Налог на доходы организаций (ранее – налог на прибыль предприятий и организаций)

В отношении налога на доходы организаций накопились наибольшие проблемы, требующие своего неотложного решения.В частности, серьезные проблемы вызывает несоответствие между режимом учета этих расходов в бухгалтерском учете и при налогообложении. Это единственный из действующих федеральных налогов, регулируемый помимо федерального закона рядом постановлений Правительства об особенностях отнесения тех или иных расходов организаций на себестоимость товаров (работ, услуг).

Принципиально должен быть изменен подход к формированию налоговой базы этого налога с тем, чтобы она в большей степени соответствовала реально полученному в налоговом периоде доходу. При этом должны приниматься к вычету все необходимые, обоснованные и документально подтвержденные расходы, осуществляемые для производства, продвижения на рынок и реализации товаров (работ, услуг). Тот факт, что по мере перехода на новые стандарты бухгалтерского учета все больше увеличивается разрыв между правилами отражения отдельных операций и существенных обстоятельств в финансовой отчетности организаций и потребностями учета этих операций и обстоятельств в налоговых целях, заставляет разрабатывать новые правила, по существу формирующие самостоятельный налоговый учет. При этом следует избегать противопоставления налогового и бухгалтерского учетов, чтобы не возлагать на налогоплательщиков обязанности вести два независимых вида учета. Налоговый учет должен базироваться на данных бухгалтерского учета, а расхождения между этими двумя видами учета должны достаточно легко формализовываться.

Налог на прибыль следует сделать налогом максимально нейтральным. Мерой, которая должна быть реализована на первом этапе реформы, должно стать снятие существующих ограничений на возможность отнесения на затраты (вычета при формировании налоговой базы) необходимых для бизнеса расходов, связанных с извлечением прибыли, в частности, расходов: на рекламу; на имущественное страхование и страхование коммерческих рисков; на выплату процентов по заемным средствам, полученным как от банков, так и от других организаций; на обучение персонала.

Следует изменить порядок амортизации основных средств и нематериальных активов в целях налогообложения. Вместо дифференцированной системы амортизационных норм, действующей в настоящее время, должны быть использованы укрупненные амортизационные группы. Всего предполагается вести учет по семи таким группам. При этом предлагается механизм начисления и амортизации, по методу убывающего остатка, предоставляющий предприятиям возможность в первые месяцы и годы эксплуатации амортизируемого имущества вычитать из базы налогообложения значительную часть его стоимости, существенно большую, чем по действующему порядку.

Налогоплательщик, безусловно, должен получить возможность в разумные сроки компенсировать все свои расходы на расширение производства, внедрение достижений научно-технического прогресса, на природоохранные мероприятия и некоторые другие цели. Для реализации этого принципа предлагается механизм капитализации таких расходов с последующей их амортизацией. Такой механизм предусматривается, в частности, в отношении расходов, которые не могут быть единовременно отнесены на затраты предприятия в соответствующем налоговом периоде (НИОКР, опытно-конструкторские работы, расходы на разведку, подготовку и освоение природных месторождений и т.п.). При этом предлагается ввести дифференцированные правила, например, в отношении «сухих» и продуктивных скважин, что позволит снизить риски и убытки при освоении новых месторождений.

Следует установить более либеральные правила переноса убытков на будущее, увеличив с 5 до 10 лет срок, в течение которого такой перенос возможен, и сняв существующие сегодня ограничения (перенос только равными долями, невозможность переносить на будущее внереализационные убытки).

Кроме того, должны быть внедрены правила налогообложения организаций и акционеров при реорганизациях и ликвидациях, продаже (приобретении) бизнеса, при передаче имущества в доверительное управление и в других случаях, характерных для сегодняшней реальности и новых правоотношений.

В частности, особое внимание должно быть уделено налогообложению операций с ценными бумагами и доходов от таких операций или владения ценными бумагами. Налоговая база по таким доходам должна определяться отдельно от «основной» налоговой базы, а убытки по таким операция должны переноситься на будущие доходы от подобных операций.

Необходимо устранить двойное налогообложение дивидендов, разрешив акционерам зачесть налог на дивиденды, удержанный у источника, при уплате налога на доход.

Ставку налога на доходы организаций на первом этапе реформы целесообразно сохранить на уровне уже сниженной с начала 1999 г., то есть в размере 30 процентов (и дополнительно 5% – муниципальный налог на прибыль, см. ниже). При этом налоговая ставка должна быть унифицирована для всех сфер деятельности (сегодня банки, страховщики, посредники и организации, занятые в прокате аудио- и видеопродукции, платят налог по повышенным ставкам).

Введение весьма серьезных изменений в технике взимания налога потребует специальных правил, направленных против возможных злоупотреблений. По этой причине следует использовать критерии недостаточной капитализации и вытекающие из них особенности применения общих правил, правила в отношении контролируемых компаний и некоторые другие.

Вследствие ограниченных возможностей налоговой администрации в определении целей ссуды целесообразно регламентировать вычет процента из налогооблагаемой прибыли. Следует сохранить ограничение по вычету процента по кредитам в размере, не большем ставки Центрального банка, увеличенной на 3 пункта. Однако в отличие от действующего порядка, следует относить на себестоимость уплачиваемые проценты независимо от целей, на которые получен кредит или ссуда. Но при этом для того, чтобы исключить практику недостаточной капитализации, необходимо ввести ограничение, в соответствии с которым расходы на выплату процентов могут вычитаться из налогооблагаемой прибыли только в пределах дохода от процентов, увеличенного на 50% чистой прибыли, рассчитанной без учета доходов или расходов от процентов. В то же время следует позволить перенесение невычитаемой суммы расходов на уплату процентов на будущие налоговые периоды.

Необходимо решить ряд вопросов для реализации базового принципа о праве государства облагать у своих налоговых резидентов доходы, полученные во всем мире, а у иных лиц - только доходы от источников в этом государстве, например:

- ввести понятие налогового резидента России на основании учреждения организации в соответствии с российским законодательством либо по факту нахождения в России ее управляющего органа;

- определить доходы, которые должны рассматриваться как доходы от источников в России;

- определить понятие постоянного представительства иностранной компании в России

Разрешение суммирования прибылей и убытков по разным видам деятельности должно быть ограничено. Это необходимо для предотвращения уклонения от налога путем выделения в отдельные виды деятельности (с последующим уменьшением прибыли по основной деятельности на возникшие здесь убытки) той экономической активности, затраты по осуществлению которой не подлежат вычету из налогооблагаемой прибыли. Для этого следует разрешать суммирование прибыли и убытков только по тем отраслям, которые потенциально являются прибыльными. Критерием потенциальной прибыльности может служить наличие прибыли в три любые года из пяти последних лет.

Точно также следует ограничить разрешение суммирования прироста капитальной стоимости непроизводственных активов с уменьшением их стоимости активами одного вида. Для производственных активов может быть разрешено суммирование прироста капитальной стоимости одних видов активов с уменьшением стоимости других видов.

В целях уменьшения возможностей уклонения от налога на прибыль и подоходного налога путем маскировки личных расходов под расходы, необходимые для бизнеса, необходимо ограничить возможности амортизации автомобилей, предназначенных для отдыха транспортных средств, жилья, самолетов, судов.

Нам представляется целесообразным запретить вычитаемость представительских расходов. Расходы на деловые командировки должны приниматься к вычету, при ограничении величины транспортных расходов стоимостью проезда в экономическом классе, а расходов на проживание - стоимостью проживания в гостинице туристического класса.

В тех случаях, когда налоговая администрация имеет серьезные основания подозревать предприятие в занижении прибыли, подлежащей налогообложению, целесообразно разрешение использования минимального налога на прибыль в финансовом секторе, основанного на оценке активов банков и страховых организаций.

Для обеспечения нейтральности налога и снижения степени государственного налогового интервенционизма первом этапе необходимо ограничение налоговых льгот, а на втором этапе — их последовательная ликвидация.

При расчете налогового эффекта от перехода на метод начислений для целей налогообложения принято предположение, что средняя рентабельность по экономике в 1999 году составляла 20%[27]. В таком случае объем налогооблагаемой прибыли увеличивается на величину, равную 20% от накопленного за год объема дебиторской задолженности по всем отраслям экономики (603,4 млрд. рублей). Однако переход на метод начислений в начальный период не может привести к росту налоговых поступлений на всю начисленную величину из-за низкой ликвидности в реальном секторе экономики. Кроме того, только прибыльные предприятия (40,5% от общего числа предприятий) начнут выплачивать налог на прибыль со всей суммы отгруженной продукции. Таким образом, эффект от перехода на метод начислений приводит в первый год к росту поступлений по налогу на прибыль на 0,19% ВВП.

Отмена налогов с оборота (средняя суммарная ставка 4%) приводит к росту налогооблагаемой прибыли примерно на 13%. Дополнительные поступления от налога на прибыль в условиях 1999 года за счет увеличения базы налога достигают 0,34% ВВП.

Предоставление юридическим лицам льготы по амортизации вводимого в действие нового капитального оборудования, по нашим оценкам, может увеличить долю амортизации в общем расходов на 1/3, т.е. с 6% до 8%. При средней рентабельности в 20% это приведет к снижению налогооблагаемой базы на 1,6%. Потери бюджета от льготы составят не более 0,06% ВВП.

Данные Госкомстата РФ и Минэкономики РФ свидетельствуют о том, что доля расходов, не связанных напрямую с производственной деятельностью (расходы на НИОКР, рекламу и т.д.), в общем объеме затрат составляет около 1,5%. Согласно нашим расчетам, расширение числа таких расходов, относимых на себестоимость, уменьшает поступления по налогу на прибыль на 0,14% ВВП.

Разрешение частичного суммирования прибыли и убытков по основному и неосновным видам деятельности может уменьшить суммарный объем налогооблагаемой прибыли не более чем на 10%. Таким образом, потери бюджета по налогу на прибыль от данной меры не превысят 0,07% ВВП.

На втором этапе мы предполагаем, что поступления по налогу на прибыль увеличатся примерно на 10% за счет отмены ряда льгот, увеличения числа прибыльных предприятий в экономике, роста доли денежных расчетов между предприятиями и, следовательно, повышения коэффициента собираемости налога на прибыль.

Итоговые результаты расчета[28] доходов бюджета от налога на прибыль приведены в таблице 4.

Таблица 4.

	% ВВП
Фактические поступления в 1999 году	4,92
Увеличение прибыли за счет отмены налогов с оборота	+0,34
Переход на метод начислений	+0,19
Предоставление льготы по амортизации	-0,06
Изменение принципов отнесения на затраты отдельных видов расходов	-0,14
Правила суммирования прибыли и убытков	-0,07
Доходы по ставке в 5%, зачисляемые в бюджеты местных образований	+0,88
Поступления на первом этапе	6,14
Прекращение действия эффекта от перехода на метод начислений	-0,19
Прирост поступлений на втором этапе за счет отмены льгот и увеличения собираемости	+0,54
Снижение эффективной ставки налога, зачисляемой в бюджеты муниципальных образований, с 5% до 1%	-0,70
Поступления на втором этапе	5,79