Общие положения об ответственности за нарушение налогового законодательства

Ответственность за нарушения налогового законодательства – это совокупность различных видов юридической ответственности. Правовая наука и практика традиционно выделяют несколько видов юридической ответственности:

-гражданскую;

-дисциплинарную;

-материальную;

-административную;

-уголовную.

Однако в последнее время ряд авторов поставили вопрос о существовании специального вида ответственности – финансовой. В научной литературе высказываются различные точки зрения о правовой природе финансовой ответственности. Меры гражданской ответственности не направлены непосредственно на обеспечение соблюдения налогового законодательства, но косвенно влияют на законность в сфере налогообложения.

Меры дисциплинарной ответственности применяются за нарушения трудовой и служебной дисциплины.

Применение мер дисциплинарной и материальной ответственности может быть связано с нарушением налогового законодательства, но также не имеет непосредственной целью обеспечение соблюдения этого законодательства. Так, если главный бухгалтер предприятия допустил нарушение правил налогообложения, то на него решением начальника налогового органа может быть наложен административный штраф на основании п. 12 ст.7 Закона РФ от 21.03.91. № 943-1 «О налоговых органах Российской Федерации». Дисциплинарную ответственность бухгалтер несет не перед государством, а перед предприятием, потерпевшим ущерб в результате уплаты штрафа, пени. Данные отношения связаны с налоговыми отношениями лишь косвенно, и поэтому налоговым правом не регулируются.

Вопрос о правовой природе ответственности за налоговые нарушения в последние время затрагивается многими авторами. Однако единый подход не выработан. Бесспорно, что за нарушение налогового законодательства, в зависимости от вида и тяжести деяния, могут применяться меры административной и уголовной ответственности.

Сам термин «налоговая ответственность» был применен законодателем в части 2 ст.108 НК РФ как синоним понятия «ответственность за совершение налогового правонарушения». Терминологическая неточность была устранена при внесении в НК РФ Федеральным законом от 09.07.99 № 155-Ф3 изменений и дополнений. Вместе с тем этот термин сохранился в ст.107 НК РФ. Иногда вместо термина «налоговая ответственность» применяют понятие «финансовая ответственность». По существу оно равнозначно понятию «финансовые санкции» в значении имущественной, денежной ответственности. Взыскания, установленные НК РФ (раздел VI «Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение», глава 16 «Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение»), являются мерами административной ответственности. Основанием этой ответственности служит налоговое правонарушение как вид административного проступка. Ряд таких правонарушений предусмотрен Кодексом об административных правонарушениях. В этом случае субъектами ответственности выступают физические лица. Характерная черта административной ответственности – применение административного взыскания в качестве меры ответственности. К административным взысканиям относится, в частности, наложение штрафа.

Специфических мер воздействия за нарушения налогового законодательства НК РФ не предусмотрено. Эти меры сводятся к применению типичного административного взыскания – штрафа.

Выделению налоговой ответственности в отдельный вид юридической ответственности способствует установление НК РФ процессуальных норм, регулирующих производство по делам о налоговых правонарушениях.

В НК РФ имеет место попытка установления самостоятельной налоговой ответственности, то есть нового правового режима. В настоящее время только создаются определенные научные подходы для выстраивания системы институтов как налогового права, так и налогового законодательства. С точки зрения правовой теории ответственности следует отметить, что в НК РФ приведен достаточно полный перечень принципов налоговой ответственности. Между тем принципы – не просто правовые декларации, это база для дальнейшего правотворчества, они определяют пределы и характер применения налогового законодательства в спорных ситуациях, когда возможно неоднозначное толкование правовых предписаний. Нарушение налогового законодательства проявляется в нарушении различных правовых норм и тем или иным образом связано с правильным исчислением, полным и своевременным внесением налогов в бюджет и внебюджетные фонды. Понятие налоговое правонарушение определяет ст.106 НК РФ: налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которыми налоговым кодексом установлена ответственность. Итак, налоговое правонарушение – это нарушение норм законодательства о налогах и сборах, отрасли законодательства, регулирующей исключительно правоотношения в сфере налогообложения. Принято выделять следующие признаки налоговых правонарушений, впрочем, они являются общими для всех видов правонарушений: противоправность деяния (выражается в форме действия либо бездействия, нарушающего норму права);виновность деяния (характеризуется совершением противоправного действия либо бездействия умышленно или по неосторожности). Умышленное деяние – когда лицо, совершившее его, сознает противоправный характер своих действий (бездействий) и желает наступления вредных последствий или сознательно допускает их. Совершенным по неосторожности правонарушение считается, когда лицо предвидит возможность наступления вредных последствий своего деяния, но легкомысленно рассчитывает на их предотвращение, либо не сознает противоправности содеянного, но могло и должно ее сознавать; наличие причинной связи между противоправным деянием и наступившими отрицательными последствиями (этот признак выделяется не всеми авторами, однако, является необходимым) наказуемость деяния, т.е. наличие установленной законом ответственности за совершение данного правонарушения. Основанием применения норм ответственности за совершение лицом правонарушения является присутствие в его действиях состава правонарушения. Состав правонарушения – это совокупность признаков, предусмотренных законом и определяющих деяние как противоправное. Отсутствие одного из признаков не позволяет рассматривать деяние участника налоговых отношений как правонарушение, а, следовательно, исключает возможность привлечения его к налоговой ответственности. Выделяют четыре признака состава правонарушения:

-объект;

-объективная сторона;

-субъективная сторона;

-субъект;

Рассмотрим подробнее элементы состава налогового правонарушения.

Объект – то конкретное общественное отношение, которое терпит ущерб от совершения правонарушения. В случае совершения налогового правонарушения непосредственным его объектом будет являться налоговое правоотношение. Непосредственным объектом налогового правонарушения выступит конкретное правоотношение, сторона которого не выполняет возложенные на нее обязанности, в результате чего другая сторона терпит ущерб.

Поскольку основным содержанием налогового правоотношения является обязанность налогоплательщика внести в бюджет или внебюджетный государственный фонд денежную сумму в соответствии с установленными ставками и в предусмотренные законом сроки (в отношении налоговых агентов, банков – это обеспечение выполнения налогоплательщиком своих обязанностей), т.е. объектом налогового правонарушения являются «финансовые интересы государства, доходная часть бюджета и внебюджетных фондов, а также иные блага, охраняемые налоговым законом».

Второй элемент состава налогового правонарушения – объективная сторона, т.е. описание внешних признаков совершенного деяния. Налоговое правонарушение может быть совершено различными способами и может выражаться как в действии, например, сокрытие прибыли (дохода), так и в бездействии – не учет объекта налогообложения, непредставление в налоговый орган соответствующих документов.

Другим признаком объективной стороны служат последствия совершенного деяния. В литературе по налоговому праву он выделяется не всеми авторами. Однако это очень важный признак объективной стороны состава правонарушения. В теории выделяют в связи с этим два вида составов правонарушений:

-материальные;

-формальные.

Материальным составом называется такой состав, объективная сторона которого включает не только действия или бездействия, но также и последствия, находящиеся в причинной связи с ними.

Формальным составом называется такой состав, объективная сторона которого состоит только из действия или бездействия.

Среди других признаков объективной стороны состава налогового правонарушения следует выделить время совершения правонарушения, оно играет роль при определении нарушенной нормы, а также при отнесении ее к отчетному периоду. Такие признаки, как место и обстановка при применении налоговой ответственности, не учитываются.

Третьим элементом состава налогового правонарушения является субъект, т.е. лицо, его совершившее и удовлетворяющее признакам, установленным законом, например состав правонарушения, предусмотренный ст.122 НК РФ («Неуплата или неполная уплата налогов») является материальным, а формальный состав налогового правонарушения имеет место, например, в таком налоговом правонарушении как не представление или несвоевременное представление в налоговой орган документов, необходимый для исчисления и уплаты налогов.

В настоящий момент распространено мнение, что налоговые правонарушения не могут быть сведены только к нарушениям, совершаемым налогоплательщиками. Эта позиция нашла отражение и в ст.106 НК РФ: «Налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное деяние налогоплательщика, налогового агента и их представителей».

Следует отметить, что из числа субъектов налоговых правонарушений исключаются, как правило, должностные лица налоговых органов, они чаще являются субъектами должностных правонарушений. К налоговым, относятся нарушения, касающиеся налоговой системы непосредственно. Правонарушения, имеющие косвенное влияние на налоговые отношения, но охватываемые более широким составом, к налоговым не относятся. Например, если должностное лицо незаконно выдает налогоплательщику документ, дающий право на налоговую льготу, то действие такого лица должно рассматриваться как должностное, а не налоговое правонарушение. Наоборот, действие налогоплательщика направленное на неправомерное освобождение от уплаты налога должно квалифицироваться как налоговое правонарушение.

Таким образом, в НК РФ (ст. 106) впервые закреплено, что налоговым правонарушением является противоправное, виновное деяние, нарушающее права и законные интересы субъектов налоговых правоотношений и за их совершение установлена юридическая ответственность.

Налоговая ответственность применяться к лицам, которые по законодательству являются налогоплательщиками.

Ст.107 НК РФ определяет, что ответственность за совершение налоговых правонарушений несут организации и физические лица в случаях, предусмотренных гл.16 НК РФ, которая посвящена конкретным видам налоговых правонарушений и устанавливает налоговую ответственность в случае совершения налогового правонарушения. Например, ответственность за нарушение правил составление налоговой декларации будет нести налогоплательщик (ст.121 НК РФ), а ответственность за невыполнение обязанностей по не удержанию с налогоплательщика и (или) перечислению в бюджет удержанных сумм налога – налоговый агент (ст.123 НК РФ). Вместе с тем рассматриваются составы таких налоговых правонарушений, за нарушение которых могут нести ответственность и налогоплательщик, и налоговый агент (например, несоблюдение установленного НК РФ порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест (ст.125 НК РФ).

Таким образом, в соответствии с НК РФ субъектами налоговой ответственности являются: налогоплательщики (юридические и физические лица), налоговые агенты. Что касается банков, то они несут иные, так называемые «квазиналоговые» обязательства, обусловленные тем, что банки выступают посредниками между плательщиками и бюджетом и являются проводниками «налоговых денег» в бюджет. Тем не менее, НК РФ не придал банкам какого- то специального управомоченного статуса и не относит нарушения банков в этой сфере к налоговым правонарушениям (это следует из содержания ст.106,107 НК РФ, где банки не названы в качестве субъекта налогового правонарушения). Между тем, в соответствии со ст.136 НК РФ штрафы, налагаемые на банки за нарушения законодательства о налогах и сборах, взыскиваются в порядке, аналогичном порядку взысканию санкций за налоговые правонарушения. Иными словами, несмотря на то, что нарушения банков по гл.18 НК РФ не являются налоговыми, тем не менее к банкам как к субъектам ответственности должны применяться все нормы и процедуры, предусмотренные гл.15 НК РФ.

Каждый налогоплательщик считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установленном вступившим в законную силу решением суда. Налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности налогоплательщика в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности налогоплательщика в совершении налогового правонарушения толкуются в пользу налогоплательщика. Таким образом, п.6 ст.108 НК РФ регламентирует презумпцию невиновности – один из важнейший принципов правосудия, закрепленных ст.19 Конституции РФ.

Как ни странно, презумпция невиновности налогоплательщика, вызвавшая бурный восторг у плательщиков налогов, до сих пор так и не получила должного анализа и осмысления в специализированной литературе. В основном подавляющее большинство публикаций по этому поводу носят характер пересказа содержания нормы, что все налогоплательщики не виновны, пока не будет доказано обратное по суду.

Что же дает конкретному налогоплательщику презумпция невиновности? Как это можно использовать для защиты своих прав и интересов в конкретной жизненной ситуации?

Необходимым элементом для привлечения налогоплательщика к ответственности является установление и доказательство в определенном порядке его вины. Иными словами, даже выявление налоговыми органами факта нарушения законодательства о налогах и сборах еще не означает, что штрафные санкции для нарушителя неизбежны и будут применены «автоматически».

Если ранее, до вступления в силу НК РФ, вся процедура привлечения к ответственности сводилась к упрощенной схеме, то в настоящее время налоговые органы должны выполнить ряд обязательных процедурных действий. Только в этом случае привлечение к ответственности будет законным и обоснованным. Именно появление налогового процесса, т.е. урегулированной процедуры производства по делам о налоговых правонарушениях (ст.10, главы 14,15 НК РФ) является одним из самых серьезных завоеваний и достижений Налогового кодекса РФ.

Из презумпции невиновности следует также, что неустранимые сомнения виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица. После введения в действие презумпции невиновности налоговые органы должны доказывать не только обоснованность своих утверждений, но и несостоятельность возражений налогоплательщиков.

И все же проблемы в применении презумпции невиновности остаются. В частности, необходимо учитывать, что большинство налоговых споров по применению санкций обусловлены выявлением налоговыми органами недоимки. Однако доначисление налога и наложение санкции – вещи абсолютно разные, и если презумпция невиновности распространяется на применение мер ответственности, то в отношении налога действует презумпция облагаемости. Данное обстоятельство на практике означает, что недоимка будет основным обстоятельством, свидетельствующим о необходимости применения санкций к налогоплательщику, т.е. недоимка влечет штраф. Поэтому на презумпцию слепо уповать не стоит, ибо это не какое-то универсальное средство для «ухода» от штрафов.