Общая характеристика уклонения от уплаты налогов

ВВЕДЕНИЕ

Реализация уголовно-правовых норм об ответственности за налоговые преступления и в настоящее время остается одной из актуальных проблем применения уголовного права.

Область налогообложения - ключевое звено в обеспечении четкой работы государственного механизма в выполнении задач и функций, возложенных на него обществом

Государство, устанавливая налоги, стремится обеспечить себе необходимую материальную базу для осуществления своих задач. Поэтому основной функцией налогообложения является фискальная функция, посредством которой реализуется главное предназначение налогов: формирование финансовых ресурсов государства, сосредоточение в бюджете средств для выполнения общегосударственных или целевых государственных программ.

Помимо налоговых преступлений в сфере экономической деятельности совершаются и другие общественно-опасные деяния, которые имеют некоторое сходство с налоговыми преступлениями. Исходя из этого, можно отметить, что особое значение приобретает вопрос отграничения составов налоговых преступлений от смежных составов преступлений.

Общая характеристика уклонения от уплаты налогов

Существует множество налоговых правонарушений, ответственность за которые предусмотрена не только Уголовным[1], но и Налоговым кодексом[2], Кодексом об административных правонарушениях РФ[3]. Изучение уголовного законодательства показывает, что политика в данной области ориентирована на признание в качестве уголовно-наказуемого деяния (преступления), по существу, лишь одного вида посягательств — уклонения от уплаты налогов и сборов (т.е.умышленной их неуплаты). Причем само по себе уклонение от уплаты налогов и сборов не рассматривается (как правило) в качестве преступления, если причиненный ущерб не достигает крупного размера (различного в разных статьях УК РФ).

Наиболее «общие» нормы об уклонении от уплаты налогов предусмотрены ст. 198 и 199 УК РФ. В первоначальной редакции этих статей была допущена логическая ошибка, связанная с отсутствием единого критерия разграничения этих деяний. В ст. 198 УК РФ была предусмотрена ответственность за уклонение гражданина от уплаты налога (налогоплательщик и субъект преступления - гражданин). В ст. 199 УК РФ - ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций (налогоплательщик — организация; субъект преступления — общий, как правило, руководитель или главный бухгалтер организации). В результате за рамками соответствующих составов преступлений оказались случаи, когда от уплаты налогов с физического лица уклоняются не налогоплательщики, а иные лица, на которые возложена обязанность по уплате налога (налоговые агенты и др.). При этом нельзя было привлечь к ответственности по ст. 198 УК РФ и самого налогоплательщика, если обязанность совершить конкретное действие по уплате налога была возложена на другое лицо. В ст. 198 и 199 УК РФ в редакции Федерального закона от 25.06.1998 № 92-ФЗ[4] ошибка эта не была исправлена, лишь термин «гражданин» был заменен термином «физическое лицо». В практике имели место случаи квалификации уклонения от уплаты налогов с физического лица налоговым агентом по ст. 199 УК РФ, что плохо согласовывалось с текстом закона, в котором прямо было указано, что ответственность по ст. 199 УК РФ наступает за «уклонение от уплаты налогов с организации»[5].

Лишь в 2003 г. проблема была решена. Федеральный закон от 08.12.2003 № 162-ФЗ[6] закрепил единый критерий разграничения преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ. В ст. 198 слова «уклонение физического лица от уплаты налога» были заменены словами «уклонение от уплаты налогов... с физического лица». В результате в основу разграничения этих преступлений был положен налогоплательщик, указание на субъект преступления было исключено из текста закона.

При этом законодатель счел нецелесообразной квалификацию по ст. 198 УК РФ уклонения от уплаты налогов, совершенного налоговыми агентами (обычно в этой роли выступают организации и предприниматели). Поэтому УК РФ был дополнен ст. 199.1, предусмотревшей ответственность за «неисполнение обязанностей налогового агента» - частный случай уклонения от уплаты налогов, когда обязанность по уплате налога возложена не на налогоплательщика, а на налогового агента, причем субъектом преступления является налоговый агент (например, гражданин-работодатель) или лицо, действующее или обязанное действовать от имени налогового агента (например, руководитель или главный бухгалтер организации-работодателя).

Таким образом, разграничение преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ по действующему закону должно производиться исключительно в зависимости от налогоплательщика (физическое лицо или организация), не исполняющего обязанность по уплате налогов.

Неисполнение обязанностей налогового агента (ст. 199.1 УК РФ) отграничивается от преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ, по субъекту преступления. Статья 199.1 УК РФ применяется, если обязанность по уплате налога возложена на налогового агента и деяние совершено налоговым агентом или лицом, действующим (или обязанным действовать) от имени налогового агента (например, организации). Причем закон требует, чтобы деяние было совершено «в личных интересах». Имеет место конкуренция ст. 199.1 УК РФ со ст. 198 и 199 УК РФ. Отсутствие каких-либо признаков состава преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ (например, «личных интересов»), не должно исключать квалификации содеянного по ст. 198 или 199 УК РФ, в зависимости от того, является ли налогоплательщик организацией или физическим лицом. Но по смыслу закона указанным правилом нельзя руководствоваться при отсутствии «крупного размера», характерного для ст. 199.1 УК РФ. В противном случае введение законодателем в УК РФ этой статьи было бы бессмысленным. При отсутствии этой статьи в УК РФ неисполнение обязанностей налогового агента полностью охватывалось бы ст. 198 УК РФ (если налогоплательщик - физическое лицо). Однако ст. 199 была введена в УК РФ, причем законодатель, отграничивая преступление от иных правонарушений, по-разному определил «крупный размер» применительно к разным формам уклонения от уплаты налогов, предусмотренным ст. 198 и 199.1 УК РФ. Если законодатель исходит из того, что применительно к разным формам уклонения от уплаты налогов «крупный размер» (количественный признак, отграничивающий преступление от проступка) должен пониматься по-разному, то и правоприменитель должен следовать этой исходной идее.

Особого внимания заслуживает вопрос о соотношении (конкуренции или совокупности) ст. 198 или 199 со ст. 199.2 УК РФ. Изучение практики показывает, что эти статьи нередко образуют совокупность преступлений, что так же, как и в случае со ст. 173 УК РФ. Преступление, предусмотренное ст. 198 или 199 УК РФ, признается оконченным с момента истечения срока уплаты налога. Преступление, предусмотренное ст. 199.2 УК РФ, может быть совершено только после истечения этого срока, поскольку именно в этот момент появляется недоимка и основания для ее взыскания в несудебном порядке, предусмотренном Налоговым кодексом. Поэтому исходя из действующего закона вменение совокупности преступлений при таких обстоятельствах представляется вполне логичным. Верховный Суд РФ в п. 21 Постановления Пленума от 28.12.2006 № 64[7] ориентировал суды именно на такую квалификацию содеянного.

Действующий УК РФ помимо двух статей, предусматривающих ответственность за уклонение от уплаты налогов и страховых взносов физическим лицом (ст. 198), а также организацией (ст. 199), содержит еще ряд норм, описывающих преступления, тесно связанные с налоговыми составами. Это незаконное предпринимательство, умышленное занижение размеров платежей за землю, уклонение от уплаты таможенных платежей, незаконная банковская деятельность.