Особенности проведения аудиторских проверок в организациях разного профиля

При аудиторских проверках банков и других финансово-кредитных учреждений рассматриваются различные стороны экономической деятельности как самой кредитной системы, так и обслуживаемого хозяйства. Результаты аудита служат основанием для подтверждения годового отчета, публикации баланса и общей оценки итогов работы кредитного учреждения. Перед началом аудиторской проверки на основании предварительного анализа финансовой отчетности определяется перечень вопросов, подлежащих проверке. Этот перечень устанавливается соглашением сторон и может включать как полную проверку всех сторон деятельности банка, так и отдельных участков. Основные направления работы следующие: контроль за ведением банковского дела в соответствии с законами и нормативными документами, уставом банка, решениями общего собрания акционеров и правления банка; оценка экономической целесообразности и качества формирования и размещения капитала, кредитных ресурсов банка, рационального использования материальных и трудовых ресурсов, определение перспектив расширения сферы банковского дела; обследование с целью определения финансовой устойчивости и конкурентоспособности банка, степени ликвидности его баланса, уровня рентабельности проводимых операций; контроль за обеспечением сохранности акционерной собственности банка.

Приступая к аудиторской проверке, прежде всего следует убедиться в достоверности банковского баланса. Для этого проверяющие сверяют данные аналитического учета с данными синтетического, убеждаются в достоверности остатков и правильности отражения бухгалтерских операций на соответствующих счетах. Одним из главных показателей банковской стабильности является качество активов. Поэтому аудитор должен убедиться в точности определения величины активов банка и акционерного капитала, выявить возможные безнадежные и сомнительные долги, установить, насколько внутренний контроль обеспечивает безопасность активов.

Дальнейшая проверка может проводиться в следующем порядке:

1. Аудит кассы и кассовых операций.

2. Контроль за правильностью формирования уставного фонда.

3. Проверка состояния корреспондентского счета и бухгалтерской отчетности.

4. Контроль кредитных и расчетных операций.

5. Анализ доходов и расходов банка. Проверка правильности и своевременности уплаты налогов

После снятия остатков кассы составляется акт о сумме наличных денег и ее соответствии данным кассового журнала и бухгалтерского учета. Проверяется полнота оприходования и списания денег по документам, приложенным к кассовым отчетам. Особое внимание обращается на состояние охраны, оснащенность кассовых и других помещений банка техническими средствами защиты, обеспечение сохранности денег и ценностей.

Проверяется законность и своевременность формирования уставного фонда как основополагающей базы деятельности банка, а также фондов (резервного, страхового, валютного), составляющих собственные средства банка. Изучаются операции банка по привлечению и использованию денежных средств, продаже и покупке ресурсов, проверяется обоснованность установления уровня процентных ставок и комиссионного вознаграждения. Выясняется, не стремился ли банк к сиюминутным результатам в ущерб получению устойчивых доходов.

Анализ состояния корреспондентского счета важен потому, что он является синтезирующим показателем платежеспособности банка. Отрицательный остаток по этому счету свидетельствует о том, что банк осуществляет операции сверх имеющихся в его распоряжении кредитных ресурсов. Наличие отрицательного остатка в течение длительного периода времени значительно уменьшает прибыль банка в связи с высокими штрафными процентами, взимаемыми Центральным банком. Одновременно с проверкой корреспондентского счета изучается состояние бухгалтерского учета. Иногда допускаются произвольная группировка статей баланса, исправления ошибочных записей в бухгалтерских журналах, неправильное указание в мемориальных ордерах наименований счетов хозорганов по дебету и кредиту. Проверке подвергается правильность юридического оформления действующих счетов хозорганов и обоснованность операций по ним. Целесообразно также проводить встречные проверки в организациях по вопросам, входящим в компетенцию банка (целевое использование и обеспеченность кредита, кассовая дисциплина), и при выявлении финансовой несостоятельности, наносящей ущерб банку, требовать пересмотра деловых отношений с такого рода клиентами.

При проверке использования кредитных ресурсов обращается внимание на состояние уставного фонда, ликвидность баланса, а также соблюдение норм обязательных резервов. Анализируются заключенные кредитные договоры на предмет отражения в них мер, обеспечивающих своевременность и полноту возврата средств в погашении ссуды. Такими могут быть различные формы залога, гарантий и другие обязательства, снижающие кредитный риск. При этом оценивается размер процентной ставки, техника и формы предоставления кредита.

Следует оценить возможности использования банком долгосрочных кредитов, лизинговых и факторинговых операций.

Особое внимание обращается на соблюдение экономических предельных нормативов, обеспечивающих устойчивое функционирование банковской системы: норматив достаточности капитала, определяемый как соотношение всего капитала банка и суммы активов, взвешенных с учетом риска; норматив ликвидности баланса, исчисляемый как отношение всего капитала к обязательствам банка; минимальный размер обязательных резервов и других фондов, депонируемых в Центральном банке; максимальный размер риска на одного заемщика.

Работники банка при выдаче ссуды ссудозаемщику должны проверять его финансовое состояние, анализировать соотношение собственных и заемных средств, величину уставного фонда.

Особое внимание аудиторы обращают на ликвидность банка, т.е. способность своевременно, полностью и бесперебойно осуществлять платежи по своим обязательствам. Центральный банк определяет правила регулирования деятельности коммерческих банков с целью поддержки их ликвидности, устанавливая величину экономических нормативов. К их числу относятся: размер обязательных резервов, размещаемых в Центральном банке; минимальный размер уставного фонда; предельное соотношение между размером собственных средств банка и суммой его активов и др.

Коммерческие банки для повышения ликвидности, а также для защиты интересов вкладчиков, пайщиков, акционеров формируют обязательные фонды. При аудите следует проверить полноту создания фондов обязательных резервов, страхования депозитов, страхования от банкротства.

Аудит расчетных отношений позволяет находить пути ускорения расчетов. Этому способствует отмена календарной очередности платежей, выбор очередности по усмотрению предприятия, отмена ответственности банка за начисление и взыскание пени за задержку платежей, ограничение расчетов платежными требованиями. Важно также не допускать пролонгации просроченных ссуд.

В ходе проверки обращается внимание на соблюдение учреждениями банка принципов хозрасчета, соизмерение доходов от размещения кредитных ресурсов и банковского капитала с расходами по операционной и управленческой деятельности банка. Целесообразно проследить тенденцию роста расходов на охрану банка и арендной платы за помещение, затрат на инкассацию денежной наличности и услуги хозрасчетных, вычислительных центров.

При аудите законности начисления и использования прибыли выявляются возможные ошибки в распределении прибыли, особенно при исчислении льгот, установленных для налогообложения. Повышенное внимание уделяется полноте и своевременности уплаты налогов, особенно точности определения налогооблагаемой базы, и в частности расходной части. Выясняется, знают ли работники налоговое законодательство и инструкции о порядке исчисления суммы налога.

Аудитору следует проанализировать прибыльность банковской деятельности. В мировой практике она определяется как отношение балансовой прибыли к уставному капиталу. Однако в отечественной практике при неустойчивости экономических процессов особое внимание уделяется абсолютным показателям: величине балансовой прибыли, сумме активов баланса-брутто. Кроме того, некоторые экономисты для оценки эффективности работы банка рекомендуют рассчитывать одновременно показатели соотношения балансовой прибыли и собственного капитала банка, а также чистой прибыли и собственного капитала банка. Эти показатели являются довольно динамичными, поскольку отражают динамику иммобилизации собственных средств банка.

Важнейшими задачами аудита предприятий-участников ВЭД являются следующие:

проверка действительности внутрихозяйственного контроля за движением и сохранностью экспортно-импортных товаров;

выяснение состояния расчетов по внешнеторговым операциям и рациональности использования средств, опосредствующих внешнеторговый оборот;

оценка выполнения плановых заданий и обязательств по внешнеторговым операциям;

определение эффективности внешнеторговых операций и результата от внешнеэкономической деятельности в целом; выявление неиспользованных резервов и прогнозирование перспектив внешнеэкономической деятельности предприятий.

Для оценки работы предприятий первостепенное значение имеет анализ показателей плана экспорта и импорта товаров. При анализе изучаются показатели работы по отдельным странам, проводится сравнение с итогами деятельности за прошлый период. Изучается влияние физического объема и изменения цен на рынке на внешнеторговый оборот. Выявляются причины невыполнения плана экспорта (импорта), например, из-за недостатка транспортных средств, несвоевременного представления портам поручений на отгрузку экспортных товаров, введение валютных ограничений, нарушения контрактных обязательств. Анализируется своевременность и полнота предъявления санкций к иностранным контрагентам. Можно также исчислить показатель нарушения сроков поставок как отношение полной суммы фактически просроченных контрактов к общей сумме контрактов, подлежащих исполнению за отчетный период (квартал, полугодие, год).

Предприятия должны больше внимания уделять качеству экспортной и импортной продукции, так как это влияет на выполнение планов, обязательств и на финансовые результаты работы. Качество экспортных (импортных) товаров должно подтверждаться сертификатом или иным документом, выдаваемым изготовителем. Аудитор изучает показатели качества поставляемой продукции; количество поступивших рекламаций, удельный вес рекламаций в общем объеме поставки; объем товаров, снятых с экспорта по причине неудовлетворительного качества, их удельный вес к объему поставки; суммы скидок (рефакций) за поставку товаров пониженного качества, а также суммы бонификаций (надбавок) за поставку товаров более высокого качества, чем предусмотрено в контракте. Эти показатели аудитор устанавливает не только по документам проверяемого периода, но и сравнивает их с аналогичными данными за предшествующие периоды.

Повышению качества выпускаемой продукции способствует тщательное изучение товарных рынков и технико-экономических условий производства соответствующей продукции за рубежом, а также наличие постоянной информации о требованиях, предъявляемых к товарам на внешнем рынке.

К одним из основных вопросов аудита относится изучение качества импортных товаров, порядка их приемки по количеству и качеству, составления, рекламационных актов. При этом фиксируются: сумма удовлетворенных претензий; дефекты, вызвавшие рекламации; принятые меры по их снижению. Аудитору необходимо выяснить, на каком уровне предприятием осуществляется маркетинговая деятельность, влияющая на результаты операций по: экспорту и импорту; выбору конкретного рынка; определению момента выступления на рынке; установлению размера партии товара, предлагаемой или покупаемой в данный момент времени; выбору фирмы-контрагента и достижению в ходе переговоров с фирмой наиболее выгодной цены на товар и наилучших условий исполнения сделки. При выборе фирмы учитывается ее финансовое положение и степень платежеспособности, объем ее операций. При определении цены товара обращается внимание на его качество и размер партии, условия поставки товара, форму расчета, валюту платежа и другие условия.

Важным моментом аудита является проверка законности и надлежащего оформления документов, фиксирующих движение товаров. К ним относятся акцептованные счета предприятия с приложением спецификаций, дубликатов или квитанций грузового железнодорожного сообщения, коносаментов, авианакладных, почтовых квитанций, свидетельствующих об отгрузке товаров в установленные адреса; приемные акты, подтверждающие поступление товаров в порты или на склады; счета на иностранных покупателей, выписанные на основании отгрузочных документов; коммерческие и другие акты, свидетельствующие о недостачах, излишках или порче товаров; приемные акты иностранных экспертов, складские свидетельства, приемные акты консигнаторов и другие документы, подтверждающие движение экспортных товаров за границей.

Аудитор обращает внимание на то, как бухгалтерия предприятия регистрирует счета поставщиков и покупателей, проверяет и выписывает счета, контролирует оплату товаров и наблюдает за их движением.

Экспортные товары учитываются в количественном и денежном выражении в отпускной стоимости, под которой понимается стоимость по расчетным контрактным ценам с применением коммерческого курса рубля. Аудитор проверяет правильность их оценки и отражения на субсчетах счета «Товары отгруженные».

Обособленно на счете «Расходы на продажу» учитываются накладные расходы, связанные с осуществлением экспортных (импортных) операций. Накладные расходы — затраты на перевалку и обработку грузов, их сепарацию, хранение, а также по недостачам в пределах норм естественной убыли; на страхование грузов, провоз по транзитной территории, комиссию посреднических фирм, морской фрахт и др. Аудитору необходимо проверить полноту и своевременность выявления накладных расходов по экспорту (импорту), точность распределения накладных расходов по синтетическим счетам и соответствующим статьям в аналитическом учете, осуществление в установленные сроки правильных расчетов по оплате накладных расходов с соответствующими внутренними и иностранными организациями. Анализируя накладные расходы, следует выявить, оправданно ли возникли у предприятия те или иные виды расходов, предложить пути их снижения в будущем. При этом накладные расходы внутри страны сопоставляются с суммой реализованных товаров, а за границей — с инвалютой.

Пристального внимания аудитора заслуживают расчеты с покупателями и поставщиками. Изучаются формы расчетов и сроки поступления платежей, проверяется обоснованность кредитования по экспортно-импортным операциям; выявляются ссуды, не оплаченные в срок, и повышенные проценты за их пользование. Анализируются причины возникновения дебиторской задолженности иностранных покупателей за отгруженные им экспортные товары и кредиторской задолженности перед иностранными поставщиками. При этом особое внимание должно быть уделено анализу расчетов по претензиям, по сомнительной задолженности, расчетам с прочими дебиторами и кредиторами, изменению удельного веса коммерческого кредита и условий кредитования (сроки, стоимость кредитов и др.).

В центре внимания аудитора должна находиться реализация экспортных товаров и особенно правильность исчисления разницы между внутренней ценой экспортируемых товаров и их стоимостью на внешнем рынке, корреспонденция счетов по учету реализации товаров. Эта разница четко показывает условную эффективность экспорта, хотя еще не определяет конечных финансовых результатов по вывозу товаров и эффективность экспорта в целом. Окончательный финансовый итог экспорта товаров выявляется после вычета всех видов накладных расходов по экспорту и других сумм, связанных с ведением экспортных операций, из полученной разницы между внутренней и внешней стоимостью товаров, вывезенных в другие страны. Аудитору необходимо проанализировать показатель эффективности, представляющий собой отношение выручки за реализованный экспортный товар к общей сумме затрат предприятия по изготовлению и реализации данного товара (включая суммы накладных расходов внутри страны и за границей, уплаченных процентов за кредит и потерь). Эффективность целесообразно исчислять по каждому товару и по странам. Кроме того, следует определить удельный вес доходов, получаемых от ведения экспортно-импортных операций, в общем сумме доходов предприятия, определить целесообразность использования валютного фонда. Аудитором обращается внимание на правильность исчисления и уплаты суммы налога на экспорт и импорт.

Некоторые предприятия из-за отсутствия собственной валюты и возможности ее приобретения осуществляют товарообменные операции (бартер). Участники внешнеэкономических связей при осуществлении товарообменных операций поставляют товары в пределах установленных квот на основании договоров (контрактов) по текущим мировым ценам в свободно конвертируемой валюте. Задача аудитора состоит в том, чтобы проверить эффективность этих операций. При кажущемся преимуществе бартера перед экспортно-импортными операциями он имеет недостатки: в отличие от экспорта продукции на валюту с бартера взимается налог на добавленную стоимость, бартерные операции проводятся в более длительный срок с соответствующим возрастанием срока оборота капитала, товарообменные операции проходят через еще одного посредника, бартер осложняет получение необходимой номенклатуры импортного товара, отсутствуют гарантии первоочередной поставки товаров со стороны иностранного субъекта.

Проводя проверку отчетности строительных организаций, аудиторы устанавливают, оформлена ли учетная политика организации соответствующим организационно-распорядительным документом (приказом, распоряжением и т.п.), учтены ли в учетной политике отдельные положения, отражающие отраслевые особенности строительства. К таким особенностям, в частности, относятся методы учета затрат на производство, определения выручки от реализации и формирования финансовых результатов.

В соответствии с пунктом 4.2 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ строительно-монтажные организации могут выбрать следующие методы учета затрат на производство:

- позаказный — при учете затрат по объекту (заказу) в целом;

- накопления затрат — при учете затрат по однородным специальным видам работ по мере их выполнения.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94) строительно-монтажные организации, определяя финансовый результат, могут использовать два метода:

- "доход по стоимости работ по мере их готовности" — по мере выполнения отдельных работ по конструктивным элементам;

- "доход по стоимости объекта строительства" — после завершения всех работ на объекте строительства.

Анализируя учетную политику, аудиторы также проверяют утвержденные приложения к учетной политике:

- рабочий план счетов бухгалтерского учета организации;

- формы первичных учетных документов;

- правила документооборота и технологии обработки учетной информации и др.

Проводя аудит основных средств строительной организации, проверяющие оценивают способ начисления амортизации продукции, который организация применяет для формирования себестоимости. Необходимо иметь в виду, что в целях налогообложения принимается величина амортизационных отчислений, исчисленная согласно законодательно утвержденным нормам.

Проводя проверку, аудиторы уточняют, правомерно ли организация применяет ускоренную амортизацию активной части производственных основных средств. Строительно-монтажные организации могут применять ускоренную амортизацию строительных и дорожных машин, грузоподъемных механизмов и некоторых строительных инструментов.

Аудиторы проверяют, как в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 и 5/01 формируются фактические затраты по приобретению объектов основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов.

Они анализируют, правильно ли списаны материалы на производство. Основанием для списания являются физические объемы работ, которые отражены в актах о приемке выполненных работ по форме № КС-2 (постановление № 100), и нормы расхода материалов.

Согласно пункту 4.10 Типовых методических рекомендаций по планированию и учету себестоимости строительных работ, производственные нормы расхода материалов разрабатываются ежегодно. Эти нормы на основании сборников нормативных показателей расхода материалов Госстроя России утверждает руководитель организации.

В процессе проверки очень важное место занимает аудит других затрат на производство монтажных работ. В частности, должны быть проверены расходы на содержание и эксплуатацию строительных машин и механизмов. По этой статье затрат учитываются расходы по содержанию как собственных машин и механизмов, так и привлеченных по договорам аренды или на других условиях. По собственным машинам и механизмам проверяется порядок списания ГСМ, использование запчастей на обслуживание и ремонт и др.

Анализируя расходы на привлеченные машины и механизмы, аудиторы уточняют, предусмотрены ли эти расходы сметными нормами и составом выполняемых СМР. Работа таких машин и механизмов должна быть подтверждена сменными рапортами и путевыми листами, оформленными по типовым межотраслевым формам. С привлеченными специализированными организациями должны быть заключены договоры на оказание услуг или выполнение субподрядных строительно-монтажных работ (например, земляных, работ по устройству нулевого цикла и т.д.).

Если организация привлекала к работе специализированные автотранспортные организации, проверке подлежат договоры и лицензии этих организаций, разрешающие осуществлять транспортную деятельность. Кроме того, аудиторы исследуют путевые листы, которые оформляли транспортные организации. Формы путевых листов содержат отрывные талоны, которые заполняет организация - владелец транспорта. Строительно-монтажная организация как заказчик транспорта подписывает и штампует эти талоны. Путевые листы — это основание предъявления счета на оплату услуг заказчику. Проводя аудит, проверяют наличие отрывных талонов, приложенных к счетам автотранспортной организации, и правильность их оформления.

В составе затрат на производство строительных работ значительный удельный вес составляют накладные расходы. К ним относятся:

- административно-хозяйственные расходы;

- расходы по обслуживанию работников строительства;

- расходы по организации работ на строительных площадках;

- прочие расходы.

Аудиторы обязательно проверяют оформление накладных расходов первичными учетными документами.

Строительные организации распределяют накладные расходы по принадлежности, используя один из методов, утвержденных учетной политикой организации. Так, накладные расходы подсобно-вспомогательных производств должны учитываться на счете 26 "Общехозяйственные расходы" отдельно от накладных расходов основного производства. Их распределяют по видам производств, а также по видам продукции и услуг пропорционально прямым затратам, затратам на оплату труда рабочих и другими способами.

Накладные расходы основного производства могут распределяться по объектам учета пропорционально прямым затратам, затратам на оплату труда или с использованием других методов. Если строительные организации, которые выполняют однородные специальные виды работ или строительство быстровозводимых однотипных объектов, ведут учет затрат на производство методом накопления, то они могут списывать постоянные накладные расходы непосредственно на счет учета реализации работ.

Проводя проверку, аудиторы анализируют, соблюдает ли проверяемая организация порядок оформления сдачи-приемки выполненных работ и формирования выручки от реализации строительной продукции.

Оформляя сдачу-приемку выполненных СМР, организации должны использовать утвержденные постановлением № 100 Акт о приемке выполненных работ (форма № КС-2) и Справку о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3).

Определяя выручку от реализации, необходимо руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99), утвержденным приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н.

Согласно пункту 12 ПБУ 9/99, выручка должна признаваться организацией, если:

- право на получение выручки подтверждено договором или иным документом;

- сумма выручки может быть определена;

- организация получила оплату за выполненные работы или не сомневается в том, что заказчик расплатится;

- объект строительства принят заказчиком.

На организацию и методику проведения аудиторской проверки предприятий бытового обслуживания в значительной степени влияют ряд особенностей деятельности этих предприятий, а также особенности ведения и построения бухгалтерского учета. Это многоотраслевой характер оказываемых услуг, непосредственный контакт с потребителями услуг, огромное количество выполняемых индивидуальных заказов, а также большая территориальная разобщенность производства, складского и кассового хозяйств, использование документов строгой отчетности и др.

В связи с этим аудитору в ходе проведения аудиторской проверки необходимо учесть:

факторы, определяющие особенности отдельных форм предпринимательства в этой сфере;

специфические принципы построения бухгалтерского учета и отчетности;

нормативно-законодательную базу учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства;

организацию первичного учета на предприятиях бытового обслуживания;

организацию внутреннего аудита.

Источниками информации для получения аудиторских доказательств на предприятиях бытового обслуживания, учитывающими особенности организации и ведения бухгалтерского учета, служат квитанции, наряды-заказы и другие документы на принятые заказы, оформленные на бланках строгой отчетности; журнал учета движения заказов; накладные и ведомости на внутреннее перемещение материалов; журнал учета движения материалов, принятых от заказчиков; книга учета бланков строгой отчетности; отчет об использовании материальных ресурсов; отчет о движении денежных средств; отчет о движении заказов и расчетах с заказчиками; отчет об использовании трудовых ресурсов; отчет о продажах.

Особенностью аудиторской проверки сохранности и учета денежных средств, связанной со спецификой предприятий бытового обслуживания, является то, что предприятия имеют значительное число касс, при этом кассовое хозяйство территориально разбросано. Поэтому аудиторская проверка начинается с ревизии кассы предприятия. После этого проводится ревизия касс подразделений (ателье, мастерских, приемных пунктов).

В ходе проведения аудиторской проверки необходимо установить условия хранения и сохранности наличных денег и других ценностей в кассе и при доставке их в банк; порядок хранения чековых книжек, выписки из чеков и получения по ним денег; соблюдение правил документального оформления операций по приходу и выдаче денег из кассы; соблюдение лимита хранения наличных денег в кассе и выдачи денег под отчет на командировочные и хозяйственные расходы и другие нужды; своевременность и полноту оприходования полученных из банков, от юридических и физических лиц наличных денег и выручки; соблюдение кассовой дисциплины при производстве кассовых операций; правильность учета кассовых операций и ведения кассовой книги и книги аналитического учета по другим ценностям, хранящимся в кассе; использование по назначению полученных по чекам из банков наличных денег; наличие договоров о материальной ответственности с кассирами.

Также необходимо установить, используются ли при расчетах с населением на предприятиях бытового обслуживания контрольно-кассовые машины (ККМ).

Аудиторская проверка бланков строгой отчетности на предприятиях бытового обслуживания начинается с проверки их наличия и сохранности. С этой целью проводится инвентаризация бланков строгой отчетности во всех местах их нахождения и хранения (на складе, у кассира, у приемщиков). Инвентаризация квитанционных книжек осуществляется путем их полистного пересчета с проверкой номеров квитанций. При этом составляется инвентаризационная ведомость бланков строгой отчетности с указанием номера формы, номеров квитанций по каждой квитанционной книжке.

В ходе аудиторской проверки аудитор обязан проверить состояние учета и контроля за движением бланков строгой отчетности. Аудитору необходимо обратить внимание на порядок ведения книги учета бланков строгой отчетности; сличить подлинные квитанции, возвращенные заказчиками по реализованным заказам, с копиями квитанций, по которым оприходованы деньги; проверить, имеются ли на обложках квитанционных книжек и других сброшюрованных бланков печать и подпись главного бухгалтера; все ли корешки квитанций сохранены и соответствуют ли суммы, значащиеся в корешках, суммам, указанным в копиях квитанций, сданных в бухгалтерию при кассовых отчетах.

Аудитор должен убедиться в соблюдении предписанного порядка хранения и уничтожения бланков строгой отчетности. Копии, корешки, обложки и другие экземпляры использованных бланков строгой отчетности хранятся в систематизированном виде, упакованные в опечатанные мешки, в архиве или на складе организации, состоящей на самостоятельном балансе. По истечении 5-летнего срока хранения, но обязательно после истечения месяца со дня проведения последней инвентаризации и проверки товарного отчета копии, корешки, обложки и другие экземпляры использованных бланков строгой отчетности сдаются в качестве макулатуры на пункты вторсырья или уничтожаются самостоятельно.

Аудитор проверяет правильность ведения бухгалтерского учета бланков строгой отчетности на счете 10 «Материалы», субсчет «Бланки строгой отчетности». Бланки строгой отчетности, выданные приемщикам или кассирам ателье, мастерских, списываются на расходы структурных подразделений, а для осуществления оперативного контроля их учет ведется на забалансовом счете 006 «Бланки строгой отчетности». Для этого проверяют ежемесячное составление оборотных ведомостей по забалансовому счету в разрезе видов бланков строгой отчетности и материально ответственных лиц и сверяют их с записями в книге учета бланков строгой отчетности.

Источниками аудиторской проверки бланков строгой отчетности служат приходные документы (накладные, приходные ордера); заборно-контрольные листы и книги по учету движения бланков строгой отчетности; учетные регистры по счету 10; оборотные ведомости по забалансовому счету 006; Главная книга; баланс; акты, инвентаризационные описи и сличительные ведомости по результатам инвентаризаций бланков строгой отчетности.

Особенность проведения аудиторской проверки сохранности, использования и учета товарно-материальных ценностей на предприятиях бытового обслуживания в первую очередь связана с их разнообразием и спецификой. По составу потребляемые запасы чрезвычайно разнообразны, они включают сырье, материалы, запасные части, комплектующие изделия, полуфабрикаты, тару и т.д. Специфическую группу производственных запасов составляют сопутствующие товары и предметы проката, самостоятельную группу — вещественно-материальные ценности заказчиков, используемые при выполнении заказов или подвергающиеся ремонту, обновлению, обработке.

На предприятиях бытового обслуживания к основным относятся сырье, материалы, запасные части и комплектующие изделия, участвующие в технологическом процессе выполнения заказов, оказания услуги, изготовления продукции.

По способу включения материальных затрат в себестоимость услуг и продукции на предприятиях бытового обслуживания товарно-материальные ценности подразделяют на материалы, включаемые в себестоимость услуг, и материалы, не включаемые в себестоимость услуг.

По формам собственности производственные запасы, используемые при оказании услуг, делятся на материалы предприятия и материалы заказчика.

В отдельные группы выделяются топливо, тара и запасные части. При этом запасные части на предприятиях бытового обслуживания различают по их функциональной роли: в одну группу включаются запасные части, используемые при ремонтных услугах, оказываемых населению (они учитываются в составе материалов); в другую группу включаются детали и предметы, предназначенные для замены износившихся частей машин, оборудования и транспортных средств (эта группа в учете выделяется отдельно).

Особую группу материальных ценностей, используемых на предприятиях бытового обслуживания, составляют предметы проката, которые выдаются населению во временное пользование в качестве услуги. Они учитываются на счете 03, субсчет "Предметы проката".

На предприятиях бытового обслуживания, осуществляющих прокат, в задачи аудиторской проверки входит проверка наличия и сохранности прокатного фонда, правильности его использования и эксплуатации, правильности учета предметов проката, своевременности ремонта предметов проката. При проверке правильности начисления амортизации и учета начисленных сумм в составе расходов по оказанию услуг следует иметь в виду, что амортизация учитывается на счете 02 на отдельном субсчете и начисляется линейным способом. Поэтому следует проверить наличие утвержденных норм амортизации по группам предметов проката с учетом установленного срока их эксплуатации.

На предприятиях бытового обслуживания нередко используются материальные ценности, относящиеся к группе товаров. К ним относятся сопутствующие и другие товары, предназначенные для реализации заказчикам в качестве дополнительной услуги. Сопутствующие товары, реализуемые заказчикам, могут быть покупными и собственного производства.

Аудитору необходимо также учитывать территориальную разобщенность производственных подразделений и структурных единиц предприятий бытового обслуживания, что сопровождается разбросанностью складского хозяйства и сосредоточенностью там большого числа материально ответственных лиц.

Поэтому при проведении данной аудиторской проверки целесообразно соблюдать следующую последовательность. Сначала проводят проверку наличия, хранения и соблюдения условий сохранности товарно-материальных ценностей у максимально возможного количества материально ответственных лиц и мест хранения. Далее проводят проверку операций по снабжению, приобретению, отпуску и реализации материалов. Следующим этапом проверки является контроль за использованием материалов в производстве. А в заключение изучают состояние учета по движению, использованию и хранению товарно-материальных ценностей.

Одна из особенностей функционирования предприятий бытового обслуживания — использование при оказании услуг материалов и вещей заказчиков. При этом материалы поступают в переработку, а вещи заказчиков — в ремонт или обработку. Так как системный бухгалтерский учет данных товарно-материальных ценностей, как правило, не ведется, то контроль за движением и сохранностью этих предметов осуществляется оперативным учетом. Делается это по данным квитанций на оформленные заказы, где полученные от заказчиков товарно-материальные ценности и вещи отражаются по наименованию, отличительным признакам в условной оценке, согласованной с заказчиком, учетом степени износа вещи, принимаемой в обработку. Далее эти вещи регистрируются в журнале учета движения принятых заказов, который является регистром оперативного учета и ведется в приемных пунктах, ателье, мастерских и других производственных подразделениях.

В процессе аудиторской проверки необходимо проверить наличие материалов и вещей заказчиков путем проведения выборочной инвентаризации этих материальных ценностей в местах их хранения и в производстве.

Источниками аудиторской проверки товарно-материальных ценностей служат договоры на поставку товарно-материальных ценностей; счета-фактуры за приобретенные материалы от поставщиков; товарно-транспортные накладные; приходные ордера и накладные на поступление материалов; квитанции по заказам, кассовые отчеты и реестры, где отражается реализация; накладные на внутреннее перемещение материалов; лимитно-заборные карты; раскройные карты; технологические карты; накладные на отпуск материалов; материальные и производственные отчеты подразделений; карточки складского учета материалов; оборотные ведомости по учету движения материалов; учетные регистры по учету материалов; карточки учета предметов проката; ведомости начисления амортизации по предметам проката; акты, инвентаризационные и сличительные ведомости по результатам инвентаризаций товарно-материальных ценностей; Главная книга; баланс.

Одним из основных вопросов аудиторской проверки расчетов на предприятиях бытового обслуживания является проверка правильности приема, оформления и выдачи заказов, а также расчетов с заказчиками за выполненные услуги. Первый этап — проверка правильности приема и расчетов с заказчиками непосредственно в ателье, мастерских, приемных пунктах и других подразделениях предприятий бытового обслуживания. Второй — проверка бухгалтерского учета расчетов с заказчиками. При этом аудитор проверяет правильность приема, оформления и реализации заказов, точность взимания платы за услуги в соответствии с прейскурантами цен, выявляет бесквитанционные работы, устанавливает достоверность и своевременность отчетности ателье, мастерских, приемных пунктов о расчетах с заказчиками, использование ККМ при расчетах с заказчиками.

В ходе данной проверки аудитор контролирует ведение и своевременность заполнения журнала учета движения заказов или соответствующих реестров в ателье, мастерских, приемных пунктах. При этом сопоставляются оформленные квитанции с записями в указанной книге, а также соответствие данных журнала за определенные дни о приеме и выдаче заказов с отчетами приемщиков-кассиров о полученной выручке.

Затем осуществляется проверка отражения расчетов с заказчиками в бухгалтерском учете. При этом анализируются отчеты и реестры о движении заказов, кассовые отчеты, а также отчеты о реализации услуг. Данные отчетов о движении заказов сверяются с данными кассовых отчетов соответствующих производственных подразделений. Например, аудитору необходимо установить, совпадают ли в отчетах о движении заказов суммы, полученные в аванс и в окончательный расчет, с данными кассовых отчетов по указанным показателям.

Основными источниками данной аудиторской проверки служат квитанции на оформленные заказы, журналы учета движения заказов, ведомости приема выручки, кассовые отчеты и документы, отчеты и реестры принятых заказов, отчеты о реализации услуг, учетные регистры по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", Главная книга, баланс.

В процессе аудиторской проверки страховых организаций рассматривается следующий перечень вопросов:

1) Наличие и соответствие законодательству, действующему в РФ, документов, подтверждающих право на осуществление страховой деятельности:

- учредительных документов;

- свидетельства о государственной регистрации;

- лицензии на осуществление страховой деятельности.

2) Соответствие осуществляемой деятельности требованиям законодательства.

3) Соответствие проводимых и разрешенных лицензией видов страхования.

4) Полнота и своевременность формирования уставного капитала.

5) Наличие, правильность оформления и соблюдение принятой учетной политики.

6) Правильность применения Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности страховых организаций.

7) Правильность составления, юридического оформления и учета договоров страхования.

8) Правильность осуществления и учета операций по страхованию, сострахованию и перестрахованию.

9) Обоснованность и своевременность осуществления страховых выплат.

10) Обоснованность отказов страхователям в страховых выплатах.

11) Обоснованность формирования страховых резервов.

12) Правильность формирования и расходования фонда предупредительных мероприятий.

13) Соответствие размещения страховых резервов условиям, предусмотренным Правилами, утвержденными Росстрахнадзором.

14) Правильность учета долгосрочных инвестиций.

15) Правильность оформления, ведения и отражения в учете кассовых операций.

16) Соответствие установленному порядку осуществляемых:

- расчетно-платежных операций;

- расчетов с дебиторами и кредиторами;

- расчетов по оплате труда, расчетов со страховыми агентами и страховыми брокерами.

17) Правильность и полнота расчетов по обязательным отчислениям в государственные внебюджетные социальные фонды.

18) Законность осуществления и правильность учета операций с иностранной валютой.

19) Обоснованность включения расходов в себестоимость страховых услуг.

20) Правильность формирования финансовых результатов.

21) Правильность определения налогооблагаемых баз для расчетов налогов. Полнота отчисления налогов.

22) Обоснованность осуществления и правильность отражения операций по использованию собственных средств.

23) Соблюдение требования о максимальной ответственности по отдельному риску.

24) Соблюдение нормативного соотношения активов и обязательств страховщиком.

25) Правильность составления годовой бухгалтерской отчетности.

26) Правильность составления отчетов филиалами и реальность составления сводного баланса.

В состав годовой отчетности страховых организаций входят:

- бухгалтерский баланс страховой организации — форма № 1-с;

- отчет о прибылях и убытках — форма № 2-с;

- пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках:

- отчет об изменениях капитала — форма № 3-с;

- отчет о движении денежных средств — форма № 4-с;

- приложение к бухгалтерскому балансу — форма № 5-с;

- пояснительная записка к формам № 1-5-с.

В состав отчетности, представляемой в порядке надзора, входят:

- отчет о платежеспособности — форма № 6-с;

- отчет о размещении страховых резервов — форма № 7-с;

- отчет о страховых резервах по видам страхования иным, чем страхование жизни, — форма № 8-с;

- отчет об использовании средств резерва предупредительных мероприятий — форма № 9-с;

- отчет об операциях перестрахования — форма № 10-с;

- пояснительная записка к формам № 6-10-с.

Если страховая медицинская организация осуществляет одновременно как обязательное, так и добровольное медицинское страхование, то она заполняет также:

- отчет о прибылях и убытках по обязательному медицинскому страхованию — форма № 2-а-с;

- отчет о движении денежных средств по обязательному медицинскому страхованию — форма № 4-а-с;

- отчет о размещении страховых резервов по обязательному медицинскому страхованию — форма № 7-а-с.

В состав годовой отчетности страховых организаций включается также аудиторское заключение.

Аудитор в процессе проверки поступлений страховых платежей рассматривает следующие вопросы: наличие, своевременность и правильность ведения журнала заключенных договоров страхования.

Аудитор должен проверить:

- правильность и полноту отражения в учете поступивших страховых взносов (премий);

- нет ли случаев страхования, которое по действующим правилам не могло быть принято на страхование;

- правильно ли определены сроки начала и окончания действия договоров страхования, не было ли случаев получения страховых платежей после выплат или по окончании сроков действия договоров страхования;

- постановку бухгалтерского учета страховых операций, все ли операции отражаются в учете;

- правильно ли применены тарифные ставки и исчислены страховые взносы (премии);

- полноту и своевременность сдачи страховыми агентами собранных платежей, производили ли работники бухгалтерии при приеме от страховых агентов отчетов о собранных платежах с населения проверку наличия у них неиспользованных чистых бланков строгой отчетности;

- учет и последовательность расходования бланков строгой отчетности;

- законность оприходования в кассу или зачисления на счет страховых взносов(премий);

- правильность и своевременность записей в Журнал учета договоров страхования о поступивших платежах но всем договорам страхования;

- законность расторжения договоров страхования;

- правильность отражения в учете поступивших (начисленных) страховых взносов (премий) по операциям страхования, сострахования;

- достоверность отражения поступивших (начисленных) страховых взносов (премий) в отчете о прибылях и убытках за проверяемый отчетный период и т.д.

Процедура проверки обоснованности, своевременности и правильности учета страховых выплат достаточно существенна и включает следующие основные вопросы, которые рассматриваются аудитором:

- наличие, правильность и своевременность ведения Журнала учета убытков;

- действовали ли договоры на момент страхового случая, установление сроков начала и окончания действия договоров;

- своевременность заявления страхователями о страховом случае в страховую компанию;

- соблюдение установленного порядка в компании регистрации поступивших заявлений в Журнале учета убытков;

- относится ли к страховым случаям данное событие, а также имеется ли соответствующий документ компетентного органа (например, гидрометеослужбы, ГАИ, следственных органов и т.п.), подтверждающий факт наступления страхового случая, причины и другие обстоятельства страхового случая;

- правильность составления страхового акта, а также соблюдены ли страховщиком установленные сроки его составления и запроса документов, необходимых для решения вопроса о страховой выплате;

- правильность определения размеров страховых возмещений, страховых обеспечении и своевременность их выплат;

- правильность регистрации произведенных страховых выплат в Журнале учета убытков;

- по возможности проверить достоверность документов, послуживших основанием для страховых выплат;

- соблюдается ли установленный в страховой компании порядок хранения документов, по которым производятся выплаты;

- как осуществляется в компании внутренний контроль за своевременностью выплат и др.

Аудитор обязательно проверяет правильность отражения в бухгалтерском учете страховых выплат, правильность разбивки и учета страховых выплат по следующим субсчетам:

1) «по страховым случаям (событиям) периода, предшествующего отчетному, о которых заявлено в предшествующем периоде» (на данную сумму происходит высвобождение резерва заявленных, но неурегулированных убытков, сформированного в предыдущие отчетные периоды. Высвобождение данного резерва происходит также на расходы, связанные с урегулированием данного убытка, и отраженные на соответствующем субсчете балансового сч. 20 «Расходы на ведение дела»;

2) «по страховым случаям (событиям) периода, предшествующего отчетному, о которых заявлено в отчетном периоде» (на данную сумму происходит высвобождение резерва произошедших, но незаявленных убытков, сформированного в предыдущие отчетные периоды);

3) «по страховым случаям (событиям) отчетного периода»;

4) «по досрочно прекращенным договорам».

Аудитором проверяется также правильность отражения в бухгалтерском учете расчетов по регрессным претензиям.

К страховщику, выплатившему страховое возмещение по страхованию имущества, переходит в пределах выплаченной им суммы право требования, которое страхователь или иное лицо, получившее страховое возмещение, имеют к лицу, ответственному за причиненный ущерб. Данное право именуется регрессным требованием страховщика.

Аудитор должен проанализировать состояние претензионно-исковой работы страховщиков, правильность оформления соответствующих документов и учета регрессных претензий, а также по возможности оценить их обоснованность.

Определение правильности формирования страховых резервов при проведении аудита страховых компаний — процедура достаточно трудоемкая и очень важная, так как страховые резервы отражают неисполненные страховые обязательства компании по договорам страхования по состоянию на дату составления отчета. Понятие страховых резервов определено в Законе РФ «Об организации страхового дела в РФ», статья 26 которого гласит: «Для обеспечения принятых страховых обязательств страховщики в порядке и на условиях, установленных законодательством РФ, образуют из полученных страховых взносов необходимые для предстоящих страховых выплат страховые резервы по личному и имущественному страхованию и страхованию ответственности». Чем точнее методы, используемые при оценке обязательств, тем в большей степени резервы позволят обеспечить предстоящие страховые выплаты. Причем для выполнения обязательств по договорам страхования страховые резервы должны формироваться в той валюте, в которой проводится страхование. Только правильный расчет данных резервов позволит судить о финансовом состоянии страховой компании на отчетную дату, дату подтверждения баланса, что наиболее важно знать пользователям бухгалтерской отчетности — страхователям, собственникам, государственному страховому надзору и т.п.

Сумма результата изменения резервов также влияет на правильность определения так называемой выручки страховщика и определения финансовых результатов деятельности компании.

При проверке правильности и обоснованности формирования страховых резервов аудитор должен установить:

- правильность расчета базовой страховой премии;

- правильность составления Журнала учета заключенных договоров;

- обоснованность и правильность отражения на счетах бухгалтерского учета расчетов со страховыми агентами и страховыми брокерами;

- правильность выбора метода формирования РНП (резерва незаработанной премии) и его применения;

- правильность определения доли перестраховщика в РНП;

- правильность и достоверность данных, записанных в Журнал учета убытков (для расчета резервов убытков);

- правильность определения доли перестраховщика в резерве заявленных, но неурегулированных убытков и в резерве произошедших, но незаявленных убытков;

- обоснованность высвобождения резервов (связана с проверкой страховых выплат);

- правильность отражения на счетах бухгалтерского учета результата изменения страховых резервов;

- правильность применения методов расчета отчислений в резервы;

- достоверность данных, участвующих в расчетах страховых резервов;

- правильность арифметического расчета.

На заключительном этапе проверки страховых резервов аудитор проверяет достоверность соответствующих данных, включенных в баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о страховых резервах по видам страхования иным, чем страхование жизни, и в отчет об использовании резерва предупредительных мероприятий.

Выводы:

Методики аудита различных однородных групп хозяйственных операций должны разрабатываться по единой схеме. Элементами такой методики являются:

1. Изучение основных нормативных документов.

2. Подтверждение достоверности первичной оценки системы внутреннего контроля.

3. Описание альтернативных учетных решений, выбор одного из которых для практического использования предоставлен предприятию Федеральным законом «О бухгалтерском учете».

4. Изучение первичных документов по однородным группам хозяйственных операций.

5. Проверка соответствия данных регистров синтетического и аналитического учета и бухгалтерской отчетности.

6. Формирование классификатора возможных нарушений, содержащего наиболее часто встречающиеся нарушения при оформлении и отражении в учете соответствующих хозяйственных операций.

7. Составление вопросника аудитора (как правило, в виде таблицы) для подготовки программы проверки.

8. Классификация хозяйственных операций на типичные и нетипичные для определения состава аудиторских процедур и метода контроля (сплошной или выборочный).

9. Определение методов сбора аудиторских доказательств, применяемых для конкретной проверки.

10. Описание контрольных процедур.

11. Количественная оценка влияния выявленных отклонений на показатели бухгалтерской отчетности.

Вопросы для самоконтроля:

1. Каковы основные этапы аудиторской проверки отчетности кредитных организаций?

2. На что должен обратить особенное внимание аудитор при проверке отчетности банков?

3. Каковы основные задачи аудита отчетности предприятий-участников внешнеэкономической деятельности?

4. Каковы особенности аудита отчетности строительных организаций?

5. На что должен обратить особенное внимание аудитор при проверке отчетности предприятий бытового обслуживания?

6. Перечислить и раскрыть основные элементы методики аудита однородных групп хозяйственных операций?

Ссылки на номера источников из списка рекомендуемых источников

1, 2, 3, 4, 5, 9, 12, 14, 17, 18, 21, 22, 23, 24, 25, 26.