Учет в УК в рамках договора управления 1 страница

Организация учета хозяйственных операций, которые осуществляются УК при исполнении обязательств по договору управления, - задача непростая. Основная сложность заключается в разнородности мероприятий, образующих предмет договора (п. 2 ст. 162 ЖК РФ):

- содержание общего имущества;

- ремонт общего имущества (текущий и капитальный);

- предоставление коммунальных услуг и т.д.

Перечисленным составляющим предмета договора управления соответствует структура платы за жилое помещение и коммунальные услуги для собственника помещения в МКД, приведенная в п. 2 ст. 154 ЖК РФ и включающая:

1) плату за содержание и ремонт жилого помещения, в том числе за услуги и работы:

- по управлению МКД;

- по содержанию общего имущества в доме;

- по текущему ремонту общего имущества в МКД;

2) взнос на капитальный ремонт;

3) плату за коммунальные услуги.

Согласно ст. 155 ЖК РФ собственники вносят УК указанную плату (в составе всех ее элементов) ежемесячно на основании платежных документов (за исключением случаев, когда собственники решили перейти на прямые расчеты с РСО). Те лица, которые несвоевременно и (или) не полностью вносят данную плату, признаются должниками УК в терминологии п. 14 ст. 155. По смыслу ЖК РФ плата за жилое помещение и коммунальные услуги не является авансовым платежом или оплатой оказанных услуг (выполненных работ) по договору управления, хотя обладает признаками того и другого. Плата - это самостоятельная категория, существующая в контексте конкретных правоотношений (управление МКД), подлежащая учету. Положения ст. 210 ГК РФ и ст. ст. 30, 39, 154, 158 ЖК РФ указывают на то, что УК вправе взыскивать долги собственников по перечислению платы за жилое помещение и коммунальные услуги. Отсюда следует вывод о принадлежности платы (долгов по ее внесению) УК и необходимости ее начисления в учете (не по желанию организации, а в обязательном порядке).

Таким образом, можно обозначить два серьезных участка учетной работы в рамках договора управления: признание выручки и формирование себестоимости, учет платы.

Стандартных методов учета для названных объектов бухгалтерское (да и налоговое) законодательство не предлагает, поэтому бухгалтеру УК приходится справляться самостоятельно, используя законные инструменты. Здесь колоссальное значение имеют качественно разработанная учетная политика и внутренние стандарты организации. Последние расшифровывают положения первой там, где необходимо.

4.1. База для подготовки учетной политики

Учетная политика - это прежде всего совокупность способов ведения бухгалтерского учета, принятых организацией (ч. 1 ст. 8 Закона N 402-ФЗ). Учетная политика должна быть оформлена приказом или распоряжением (п. 8 ПБУ 1/2008). Организация самостоятельно формирует свою учетную политику, руководствуясь федеральными и отраслевыми стандартами (ч. 2 ст. 8 Закона N 402-ФЗ). Ни те, ни другие на момент создания данной книги не утверждены, поэтому в 2012 - 2013 гг. бухгалтеру УК при формировании учетной политики оставалось руководствоваться следующими документами (не считая соответствующего для каждого года закона о бухгалтерском учете):

- Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ;

- Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160);

- ПБУ с 1/2008 по 24/2011;

- методическими указаниями и рекомендациями;

- Планом счетов и Инструкцией по применению Плана счетов (представляет собой схему регистрации и группировки объектов бухгалтерского учета, которая обязательна для применения в организациях (кроме кредитных и государственных (муниципальных) учреждений) всех форм собственности и организационно-правовых форм, ведущих учет методом двойной записи). План счетов и Инструкция по применению Плана счетов не устанавливают принципы, правила и способы ведения бухгалтерского учета активов, обязательств и иных объектов бухгалтерского учета, равно как и правила их оценки и группировки, - все это закрепляется в федеральных и отраслевых стандартах (до их разработки - в соответствующих положениях).

При разработке учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета должен быть выбран тот способ ведения учета, который допускается перечисленными выше нормативными документами (ч. 3 ст. 8 Закона N 402-ФЗ).

Если в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета способ ведения учета не установлен, он разрабатывается самостоятельно, разумеется, с соблюдением общих принципов и правил, сформулированных в законе и нормативных актах по бухучету (ч. 4 ст. 8 Закона N 402-ФЗ), а именно исходя из требований ПБУ 1/2008, иных положений по бухучету и МСФО (п. 7 ПБУ 1/2008). При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

То есть в процессе создания учетной политики существует три ориентира: ПБУ 1/2008, все остальные положения (где закреплены способы ведения учета тех или иных объектов, которые можно применить по аналогии, частично заимствовать при разработке способа учета эксклюзивной операции организации), МСФО.

Используя данный инструментарий, вполне реально создать грамотную учетную политику для таких специфичных объектов учета, как плата за содержание и ремонт общего имущества, взносы в ремонтные фонды, бюджетное финансирование капитального ремонта, плата за коммунальные услуги (в том числе за отопление в течение календарного года), доходы и расходы, связанные с надлежащим содержанием общего имущества и предоставлением коммунальных услуг. Далее это будет наглядно продемонстрировано.

4.1.1. Допущения и требования ПБУ 1/2008

Начнем с содержания ПБУ 1/2008 - о его п. п. 5 и 6 всегда нужно помнить и уметь применить в нестандартной ситуации.

Согласно п. 5 ПБУ 1/2008 при формировании учетной политики (то есть при выборе и разработке способов ведения учета для конкретных объектов) предполагается, что:

- активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности);

- организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (допущение непрерывности деятельности);

- принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (допущение последовательности применения учетной политики);

- факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности).

Согласно п. 6 ПБУ 1/2008 учетная политика организации (то есть выбранные и разработанные способы ведения учета конкретных объектов) должна обеспечивать:

- полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);

- своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

- большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности);

- отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой);

- тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца (требование непротиворечивости);

- рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации (требование рациональности).

На практике бухгалтеры очень редко обращаются к перечисленным допущениям и требованиям, тем более если операции организации стандартны и их учет урегулирован ПБУ. А вот в тех организациях, где деятельность настолько специфична, что практически не описана в нормативных документах, бухгалтер вынужден периодически вспоминать содержание п. п. 5 и 6 ПБУ 1/2008 хотя бы для того, чтобы понять, не противоречит ли самостоятельно разрабатываемый им способ бухгалтерского учета конкретного объекта основополагающим правилам. Эта ситуация может измениться только с появлением отраслевых стандартов.

4.1.2. Необходимые положения МСФО

Обратим внимание на два правила IAS 18 "Выручка", которые непременно понадобятся бухгалтеру УК при разработке учетной политики.

Первое касается признания выручки по сделке, содержащей несколько элементов. Так, в п. 13 IAS 18 указано, что обычно критерии признания выручки применяются отдельно к каждой сделке, но при определенных обстоятельствах их необходимо применять к отдельным элементам сделки для того, чтобы отразить ее реальное содержание.

В нашем случае договор управления содержит элементы договора возмездного оказания услуг (в части содержания общего имущества и предоставления коммунальных услуг) и договора подряда, строительного подряда (в части текущего и капитального ремонта общего имущества). Обозначенные элементы одной сделки имеют принципиальные различия. Как минимум - момент оказания услуг по договору управления не совпадает с моментом выполнения работ. Более того, момент оказания услуги по содержанию общего имущества не совпадает с моментом оказания коммунальных услуг и т.д. Поэтому бухгалтеру УК при формировании учетной политики необходимо взять на вооружение данное правило МСФО, чтобы обособленный учет операций, в том числе операций по признанию выручки, в отношении каждого элемента договора управления был обоснован и аргументирован.

Второе правило, на которое следует обратить внимание, содержится в п. 21 IAS 18. Оно позволяет организации правильно идентифицировать поступления по сделке в качестве выручки (когда организация действует как исполнитель по договору, в терминологии МСФО - как принципал) или транзитных платежей (когда организация действует в качестве посредника, агента).

Итак, согласно п. 21 IAS 18 предприятие действует в качестве принципала, если оно оказывает воздействие на существенные риски и выгоды, связанные с продажей товаров или оказанием услуг. Далее дается характеристика предприятия-принципала:

- несет основную ответственность за предоставление товаров или услуг клиенту или за выполнение заказа, например отвечает за годность продуктов или услуг, заказанных или купленных клиентом;

- имеет риск обесценивания запасов до или после заказа клиента, во время транспортировки или возврата;

- может свободно устанавливать цены либо напрямую, либо косвенно, например, путем предоставления дополнительных товаров или услуг;

- несет кредитный риск клиента в сумме, подлежащей уплате клиентом.

Предприятие действует в качестве агента, когда оно не оказывает воздействия на существенные риски и выгоды, связанные с продажей товаров или оказанием услуг. Единственной характеристикой, определяющей, что предприятие действует в качестве агента, является то, что суммы, зарабатываемые предприятием, предопределены, являясь либо фиксированной суммой вознаграждения по каждой операции, либо конкретным процентом от суммы, выставленным заказчику.

Согласно перечисленным критериям деятельность УК по договору управления в целом и по каждому его элементу в частности не может в целях бухгалтерского учета считаться посреднической. Как минимум первому и последнему критерию УК соответствует безоговорочно в силу ЖК РФ, и такое положение вещей нельзя изменить условиями договора, где УК будет названа агентом собственников помещений в МКД. Поэтому все поступления от собственников на финансирование мероприятий по надлежащему содержанию и ремонту общего имущества, а также предоставлению коммунальных услуг рано или поздно образуют выручку УК.

4.2. Содержание общего имущества

Здесь и далее под содержанием общего имущества в МКД будем подразумевать техническое и санитарное содержание общего имущества и мероприятия по управлению МКД: проведение необходимых осмотров, подготовку к общим собраниям собственников и т.д.

Содержание общего имущества в МКД соответствует понятию услуги. Согласно Официальной статистической методологии формирования официальной статистической информации об объеме платных услуг населению в разрезе видов услуг (утв. Приказом Росстата от 26.06.2013 N 234 и вводится в действие 01.01.2014) услуга - это результат производственной деятельности, осуществляемой по заказу в соответствии со спросом потребителя с целью изменения состояния потребляющих единиц или содействия обмену продуктами или финансовыми активами.

Услуги не являются объектами, в отношении которых могут быть установлены права собственности. Они не могут предоставляться в отрыве от их производства и находиться в запасах у производителей.

Предметом договора возмездного оказания услуг является совершение исполнителем определенных действий, деятельности (п. 1 ст. 779 ГК РФ). Правовое регулирование такого договора закреплено в соответствующей главе ГК РФ (гл. 39), и, если это не противоречит ее содержанию, к договору возмездного оказания услуг применяются общие положения о подряде и бытовом подряде. Согласно им предметом договора подряда являются выполнение определенной работы и передача ее результата заказчику (п. 1 ст. 702 ГК РФ). Результат работ имеет материально-вещественную форму, поэтому его передача тесно связана с передачей риска случайной гибели или случайного повреждения (п. 1 ст. 705 ГК РФ). В гражданско-правовом смысле работу можно считать выполненной, если ее результат соответствующего качества (п. 1 ст. 721 ГК РФ) и сопутствующие риски переданы заказчику и приняты им. А вот передача промежуточных результатов работ по общему правилу не влечет перехода рисков. Следовательно, выполнением работы считается ее завершение в полном объеме, который предусмотрен договором подряда.

4.2.1. Признание выручки

Данный вывод весьма важен и с точки зрения регулирования правоотношений по возмездному оказанию услуг. Дело в том, что услуга по содержанию общего имущества состоит из множества различных мероприятий, имеющих разную природу и выполняемых с разной периодичностью (регулярно - уборка подъездов; безотлагательно - устранение результатов аварий; сезонно - подготовка к отопительному периоду, сдвижка снега, подметание территории; по мере необходимости - подготовка предложений по сдаче общего имущества в аренду; один раз в год - подготовка к ежегодному собранию собственников и т.д.). Ценность для потребителя представляет гарантированное выполнение именно комплекса таких мероприятий. Каждое мероприятие в отдельности не имеет самостоятельного значения и его проведение не является законченным результатом деятельности УК по данному элементу договора управления, то есть не признается фактом оказания услуги по содержанию общего имущества в целом. Поэтому говорить о полном оказании услуги по элементу договора управления в части содержания общего имущества можно по прошествии календарного года, когда помимо мероприятий, повторяющихся изо дня в день и из месяца в месяц, выполнены еще и все сезонные мероприятия, связанные с подготовкой инфраструктуры дома к осенне-зимнему (весенне-летнему) периоду, стоимость которых заложена в цену договора.

В целях бухгалтерского учета организации имеют право признавать выручку от выполнения работ, оказания услуг по завершении выполнения работы, оказания услуги или по мере их готовности (при условии, что такую готовность можно определить - п. 13 ПБУ 9/99). Причем в отношении разных по характеру и условиям выполнения (оказания) работ (услуг) организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки. Поэтому в учетной политике организации обязательно следует раскрыть тот способ признания выручки, который выбран для первого элемента договора управления - содержание общего имущества (п. 17 ПБУ 9/99).

Независимо от выбранного способа выручка может быть признана только при выполнении всех условий, перечисленных в п. 12 ПБУ 9/99:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

4.2.2. Признание расходов

Признание расходов в учете не ставится в зависимость от признания доходов (выручки) и уж тем более от того, каким способом они признаются (п. 17 ПБУ 10/99). Таким образом, расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и формы осуществления (п. 18 ПБУ 10/99). Данное правило соответствует допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

В учете расходы признаются при выполнении трех условий (п. 16 ПБУ 10/99):

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Эта уверенность имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Вместе с тем в отчетности расходы должны быть признаны с учетом их связи с поступлениями (соответствие доходов и расходов). Когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы обоснованно распределяются между отчетными периодами. Все это закреплено в п. 19 ПБУ 10/99 и указывает на следующее. Если УК по элементу договора управления "Содержание общего имущества" выбрала способ признания выручки:

- по завершении оказания соответствующей услуги - то расходы, возникающие в учете до этого момента по данному элементу договора, будут признаны в отчетности также по завершении оказания услуги;

- по мере готовности услуги - то расходы, признанные в учете по данному элементу договора, будут показаны в отчетности в соответствующей взаимосвязи с выручкой, так как откладывать их до момента полного оказания услуги нет оснований.

4.2.3. Учет платы

Плата за содержание общего имущества при ее начислении собственникам (потребителям услуги) за расчетный период (месяц) является объектом бухгалтерского учета и образует актив УК в виде дебиторской задолженности собственников помещений в МКД. Одним из ключевых признаков такого актива считается наличие правовых оснований для взыскания задолженности и распоряжения ею. Такую дебиторскую задолженность необходимо отразить на балансе УК, поскольку без информации о ней отчетность не даст пользователям реального представления о финансовом положении УК, в то время как платежная дисциплина собственников - это ключевой показатель, характеризующий финансовое благополучие УК.

Основная сложность состоит в том, что начисляемую плату по содержанию общего имущества нужно не только принять к учету, но и соотнести с алгоритмом признания выручки. Примеры позволят наглядно продемонстрировать, о чем идет речь.

4.2.4. Практическое применение

В этом разделе покажем и поясним, какие бухгалтерские записи следует сделать УК в зависимости от того, какой способ признания выручки по элементу "Содержание общего имущества" она выбрала.

Забегая вперед, отметим, что способ признания выручки от оказания услуги по содержанию общего имущества по мере готовности наиболее соответствует современным представлениям о порядке признания доходов. Данное утверждение основано на положении IAS 18. Согласно п. 20 данного Стандарта, если результат операции, предполагающей предоставление услуг (в данном случае имеются в виду и услуги, и работы), поддается надежной оценке, выручка от такой операции должна признаваться в соответствии со стадией завершенности операции на конец отчетного периода.

Результат операции можно надежно оценить, если выполняются все следующие условия:

- сумма выручки может быть надежно оценена;

- существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные с операцией, поступят на предприятие;

- стадия завершенности операции по состоянию на конец отчетного периода может быть надежно оценена;

- затраты, понесенные при выполнении операции, и затраты, необходимые для ее завершения, могут быть надежно оценены.

Вместе с тем стадия завершенности сделки может быть определена различными методами и организация должна использовать тот из них, который обеспечивает надежную оценку выполненной работы. Назовем некоторые из них (перечислены в п. 24 IAS 18):

- отчеты о выполненной работе;

- услуги, предоставленные на дату отчетности, в процентах к общему объему услуг;

- пропорциональное соотношение затрат, понесенных на данный момент, к оценочной величине общих затрат по сделке.

Из практических соображений в случае, если услуги предоставляются неопределенное количество раз на протяжении определенного периода времени, выручка признается на основе линейного метода в течение определенного периода, если нет доказательства того, что какой-либо иной метод лучше отражает стадию завершенности (п. 25 IAS 18). И только если какое-либо действие является намного более значительным, чем другие, то признание выручки откладывается до осуществления этого действия.

Выручка признается по завершении оказания услуги

Пример. В январе 2013 г. в соответствии с решением общего собрания собственников плата за содержание общего имущества в МКД утверждена в размере 11,8 руб. (в том числе НДС - 1,8 руб.) за 1 кв. м в месяц, что в общем по дому составляет 35 400 руб. (в том числе НДС - 5400 руб.). Для упрощения примера представим, что затраты по данному элементу договора ежемесячно составляют одну и ту же величину - 23 700 руб. (в том числе НДС - 2700 руб.). При этом платежная дисциплина собственников по внесению платы равна 80%, то есть ежемесячные поступления от них равны 28 320 руб. (в том числе НДС - 4320 руб.). УК отказалась от применения льготы по НДС.

В рабочем плане счетов УК:

- к счету 20 "Основное производство" открыт субсчет 20-1 "Содержание общего имущества";

- к счету 51 "Расчетные счета" открыт субсчет 51-1 "Текущий расчетный счет";

- к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" открыт субсчет 60-1 "Расчеты за выполненные работы, оказанные услуги";

- к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" открыт субсчет 62-1 "Плата начисленная";

- к счету 68 "Расчеты по налогам" открыты субсчета 68-1 "НДС" и 68-2 "Налог на прибыль";

- к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" открыт субсчет 76-7 "Расчеты по НДС".

В бухгалтерском учете УК будут сделаны следующие проводки:

┌────────────────────────────────────────────┬────────┬────────┬──────────┐

│ Содержание операции │ Дебет │ Кредит │ Сумма, │

│ │ │ │ руб. │

├────────────────────────────────────────────┴────────┴────────┴──────────┤