Формирование показателей финансового результата в бухгалтерском учете и налогообложении

Многогранность понятия финансового результата требует глубокого позна­ния каждого аспекта. Только по прибыли можно выделить валовую прибыль, прибыль от обычных видов деятельности, прибыль до налогообложения (по данным бухгалтерского учета), налогооблагаемую прибыль, нераспределен­ную (чистую) прибыль отчетного периода, реинвестированную прибыль (ка­питализированную нераспределенную прибыль).

В международной практике финансовый результат рассматривается с по­зиции, получен ли он в результате обычной деятельности, или его возникно­вение связано с чрезвычайными обстоятельствами.

Под обычной деятельностью понимается любая деятельность, осуществля­емая компанией в виде составной части ее бизнеса, а также связанная с ней деятельность, которой компания занимается в ее продолжение, имеющая к ней отношение или возникающая из нее [10. — С. 159].

Результаты чрезвычайных обстоятельств — это доходы и расходы, возни­кающие в результате событий или сделок, четко отличимых от обычной дея­тельности предприятия, частое или повторяющееся появление которых в этой связи не ожидается. Например, расходы, связанные с ликвидацией ре­зультатов пожара, или страховое возмещение, полученное для покрытия убытков от наводнения. Доходы и расходы от чрезвычайных обстоятельств принято отражать обособленно в учете и отчетности.

Введение ПБУ 4/99«Бухгалтерская отчетность организаций» [23], ПБУ 9/99 «Доходы организации» [6] и ПБУ 10/99 «Расходы организации» [9], с од­ной стороны, определило новую форму Отчета о прибылях и убытках, соот­ветствующую формату себестоимости МСФО (приложение 2), а с другой - выработало классификации доходов и расходов, соответствующие требова­ниям по заполнению и содержанию данной формы финансовой отчетности.

Разработка формата себестоимости предполагает последовательное фор­мирование показателей прибыли: 1) валовой; 2) от обычных (основных) видов деятельности; 3) до налогообложения. Сопоставление чистой выручки (без налогов и сборов в пользу третьих лиц) и производственной себестоимости ре­ализованной продукции, работ и услуг позволяет сформировать показатель валовой прибыли (убытка). Валовая прибыль, уменьшенная на величину расхо­дов на продажи и управление, и есть показатель прибыли (убытка) от обычных (основных) видов деятельности. Такой подход позволяет рассмотреть потреб­ленные затраты по функциям производства, реализации и управления.

Для расчета показателя прибыли (убытка) до налогообложения прибыль (убыток) от обычных видов деятельности увеличивается (уменьшается) на ве­личину операционных и внереализационных доходов (расходов). В отчетнос­ти они показываются в агрегированном виде и с раскрытием наиболее суще­ственных их составляющих.

Прибыль до налогообложения, сформированная по данным бухгалтерс­кого учета, признана объектом распределения между государством, собствен­никами (участниками) и экономическим субъектом. Интересы государства выражаются в виде налога на прибыль; участников — вознаграждения; эконо­мического субъекта — реинвестированного капитала (присоединяемой к ка­питалу собственника части прибыли от производственно-хозяйственной и финансовой деятельности).

Налогообложение прибыли предполагает формирование в рамках нало­говых расчетов, проводимых в бухгалтерском учете, показателя налогообла­гаемой прибыли, которая согласно действующему законодательству [24] оп­ределена объектом налогообложения. Отличительная особенность налоговых расчетов прибыли от бухгалтерских показателей прибыли состоит в том, что в бухгалтерском учете в качестве расходов признаются все затраты, участву­ющие в получении доходов, непроизводительные затраты и выплаты (включая выплаты на социальные и благотворительные цели) и потери. В налогообложе­нии прибыли действует правило X.JI. Ганта, согласно которому налоговыми расходами признаются только полезные затраты.

До 2003 г. объект налогообложения формировался на базе прибыли, ис­численной по данным бухгалтерского учета, скорректированной на показате­ли увеличивающие (уменьшающие) бухгалтерскую прибыль до налогообло­жения в результате неоднозначных трактовок бухгалтерских и налоговых методических рекомендаций. В настоящее время исчисление налоговых по­казателей хотя и ведется аппаратом бухгалтерии, но на отдельных регистрах налогового учета и по обособленным правилам. Для российских организаций налогооблагаемая прибыль — это полученный доход, уменьшенный на вели­чину произведенных расходов, определяемых в соответствии с гл. 25 ч. II На­логового кодекса РФ.

В регистрах налогового учета бухгалтер накапливает данные о налоговых доходах и налоговых расходах, итоговые показатели которых заносятся в от­четный документ налогообложения «Налоговую декларацию». В результате выполненных расчетов формируется показатель налогооблагаемой прибыли.

Следует иметь в виду, что не для всех видов деятельности существует ос­новная ставка налога на прибыль - до 24% (из них 7,5% - в Федеральный бюджет, до 14,5%, но не ниже 10,5% — в бюджеты субъектов Федерации и до 2% — в местные бюджеты). К налоговой базе, определяемой по доходам, по­лученным в виде дивидендов, применяются дифференцированные ставки 6% (по доходам, полученным от российских организаций российскими органи­зациями — налоговыми резидентами Российской Федерации) и 15% (по дохо­дам, полученным от российских организаций иностранными организация­ми, а также по доходам, полученным российскими организациями от иност­ранных организаций). По операциям с отдельными видами долговых обяза­тельств применяется ставка 15% к налоговой базе, если доход исчисляется в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам. Ос­вобождены от налога на прибыль доходы в виде процентов по государствен­ным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 г. включительно, и другие доходы, оговоренные пп. 4 п. 2 ст. 284 гл. 25 ч. II На­логового кодекса РФ. По отдельным ставкам облагаются доходы казино, ви­деосалонов, студий звукозаписи. А, начиная с 1999 г., предприятия с неболь­шой численностью, занимающиеся оказанием бытовых, консультационных услуг, розничной торговлей и общественным питанием, перешли на уплату единого налога на вмененный доход. С 2003 г. критерий численности заменен критерием занимаемой площади (до 70 кв. м.).

Налог на прибыль исчисляется суммированием показателей налогообло­жения, рассчитанных по различным ставкам. Данные о сумме налога на при­быль из налоговой декларации (отчетность налогообложения) переносятся в отчетность финансового бухгалтерского учета «Отчет о прибылях и убытках» (приложение 2).

Разница между учетной прибылью и суммой налога на прибыль составля­ет прибыль (убыток) от обычной деятельности. При отсутствии влияния на фи­нансовый результат чрезвычайных событий показатель прибыль (убыток) от обычной деятельности трансформируется в показатель чистой (нераспределен­ной) прибыли отчетного периода (в случае наличия подобного влияния выпол­няются соответствующие корректировки), который присоединяется к ранее накопленной нераспределенной прибыли (реинвестированному капиталу).

Схема формирования и взаимосвязь показателей финансового результа­та, налогооблагаемой прибыли и налога на прибыль представлена на рис. 8.9.