Моделирование учетной процедуры

Смысл балансовой теории И.Ф. Шера, обосновавшей современную проце­дуру учета, состоял в том, что бухгалтерия начинается с баланса и заканчива­ется им.

Построение статической модели бухгалтерского баланса базируется на его формальном уравнении:

А = КС + КЗ.

Однако далеко не во всех случаях формула (9.16) воспринимается одноз­начно. Так, например, в российском учете капитал собственника предполага­ет три составляющих: авансированный участниками капитал, или их взносы по номинальной величине, зарегистрированной в уставе организации (КСУ), добавочный капитал (КСД), реинвестированный капитал (КСР). Добавоч­ный капитал может у организации отсутствовать, так как эмиссионный доход возникает только у акционерных обществ открытого типа в период первич­ной эмиссии ценных бумаг, а переоценка ценностей в странах с несуществен­ными инфляционными процессами проводится, как правило, в конъюнктур­ных целях.

Реинвестированный капитал появится у организации не раньше чем че­рез год ее работы при условии наличия и распределения прибыли и присое­динения определенной части прибыли, оставшейся в распоряжении участни­ков, к капиталу собственника. Возможны примеры, когда у предприятия от­сутствует кредиторская задолженность.

Попытаемся рассмотреть различные этапы производственно-хозяйствен­ного и финансового функционирования организации в виде отдельных моде­лей (вступительного баланса, динамического уравнения книжного учета, зак­лючительного баланса).

Модель вступительного баланса. Вступительный баланс на начало деятель­ности характеризуется ограниченным капиталом собственника, отсутствием долговых обязательств перед третьими лицами и относится к инвентарным балансам. Он строится по инвентарю, который включает:

перечень реального имущества (материального и неосязаемого), фактичес­ки внесенного участниками организации на момент ее создания, и по стоимос­ти, превышающей половину объявленных индивидуальных взносов (АР);

перечень обязательств вторых лиц (участников) перед первым лицом (хо­зяйствующим субъектом) по взносам в капитал собственника, подлежащих последующему взносу в течение срока, оговоренного в учредительных до­кументах (уставе), но не превышающего один год с момента регистрации устава (АОУ).

Таким образом, на момент инициализации бухгалтерского учета к акти­вам организации (А) относится реальное (АР) и нереальное (обещанное участниками) имущество, или дебиторская задолженность (АОУ), т.е.

А = АР + АОУ. (9.17)

При построении уравнения статики вступительного баланса балансирую­щим показателем считается авансируемый (первоначально инвестированный) капитал, или взносы участников (КСИ). Следовательно, на этапе вступитель­ного баланса капитал собственника (КС) состоит только из одной составляю­щей - капитала, объявленного в учредительных документах (КСУ), или

(9.16)

КС = КСУ. (9.18)

На этапе вступительного баланса у организации отсутствует кредиторская задолженность (обязательства КЗ = 0), что позволяет уравнение (9.17) запи­сать так:

А = КС. (9.19)

С учетом (9.17) и (9.18) выражение (9.19) вступительного инвентарного баланса принимает вид:

АР + АОУ = КСУ. (9.20)

В последующие периоды (в течение срока, оговоренного учредительными документами) величина дебиторской задолженности участников по взносам в уставный капитал (АОУ) будет уменьшаться до тех пор, пока АОУ не достиг­нет нуля, а реально внесенное имущество (АР) сравняется с объявленным авансированным капиталом (КСУ). Если предположить, что организация не осуществляет производственно-хозяйственную и финансовую деятельность, уравнение (9.25) трансформируется в

АР' = КСУ. (9.21)

Модель производственно-хозяйственной и финансовой деятельности нап­равлена на описание фактов хозяйственной жизни, отражаемых книжным учетом. При описании данной модели целесообразно воспользоваться клас­сификацией доходов на: доходы от обычных (основных) видов деятельности (выручка - В); операционные — ОД; внереализационные - ВнД; чрезвычай­ные — ЧрД. Соответственно расходы подразделяются на: расходы обычных (основных) видов деятельности — РОВД; операционные — ОР; внереализаци­онные — ВнР; чрезвычайные — ЧрР.

В ходе деятельности организация несет затраты на приобретение товаров и услуг (ЗВ). Затраты покрываются за счет уменьшения собственных активов (чаще всего денежных, других активов, дебиторской задолженности) (1) и увеличения долговых обязательств (кредиторской задолженности — КЗ) (2). В этом случае уравнение на стадии затрат можно записать:

А' + ЗВ = КС + КЗ, (9.22)

I__ к______ I '

О ©

где А' — уменьшенная стоимость активов организации (А) при затратах входящих (затраты приобретения — ЗВ).

Величина затрат (ЗВ) определяется зависимостью:

ЗВ = (А — А') + КЗ. (9.23)

Затраты организации на приобретение товаров или услуг могут быть отне­сены к активам (если они обещают будущие выгоды) или списаны в расходы
отчетного периода (если в будущих периодах не принесут выгод, так как обес­печили их в отчетном). Аналогично подлежит списанию в расходы отчетного периода и часть активов (капитализированных затрат на приобретение), ко­торые перестали быть таковыми как принесших выгоды в отчетном периоде или потерявших потребительские (эксплуатационные или реализационные) качества.

Затраты приобретения отчетного периода (входящие — ЗВ), обещающие организации будущие экономические выгоды, на конец отчетного периода пополняют активы (или увеличивают их стоимость) (3). Потребленные затра­ты приобретения, как и затраты, ранее капитализированные в активы, фор­мируют затраты производства (ЗП) (4,5), а в отдельных случаях — операцион­ные расходы (ОР) (6). Последние могут привести к возникновению операци­онных доходов (ОД) (7).

Выбытие активов (продукции, товаров) в результате их продажи или реа­лизации выполненных работ или оказываемых услуг приводит к праву требо­вания дохода от основных видов деятельности — выручки (В) (8). В ходе про­изводственно-хозяйственной деятельности у организации могут возникнуть не связанные с образованием затрат внереализационные расходы (ВнР), при­водящие к уменьшению активов (9) или увеличению долговых обязательств (10). Кроме того, организация может получить увеличение активов (денеж­ных средств или дебиторской задолженности) в результате внереализацион­ных доходов (ВнД) (11), которые по природе асимметричны внереализацион­ным расходам. Представим операции 3-11 на схеме:

©

©

©

© [©©

(9.24)

1Г- 1|—|

А + ЗВ ♦ ЗП + ОР + ВнР = КС + КЗ ♦ В + ОД ■ ВнД

©

©

Формулу (9.24) можно упростить, исключив распределенную составляю­щую входящих затрат приобретения (ЗВ):

А' + ЗП + ОР + ВнР = КС + КЗ' + В + ОД + ВнД, (9.25)

где А' и КЗ' - измененные значения стоимостной оценки активов и обязательств.

МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» предлагает опреде­лять финансовый результат одним из двух методов:

по формату затрат (элементам затрат);

по формату себестоимости продукции.

Оба формата позволяют получить совершенно идентичный финансовый результат, но по-разному раскрывают данные и последовательность его фор­мирования. В первом случае (приложение 2) из выручки (дохода от основной деятельности) (В) вычитаются затраты на производство, представленные в поэлементном разрезе, а далее результат корректируется на величину измене­ния запасов готовой продукции (±ДГП) и незавершенного производства (±ДНЗП) на конец и начало отчетного года:

±ФРП = В - ЗП + (±ДГП) + (±ДНЗП), (9.26)

где ФРП — финансовый результат (прибыль, убыток) от основных продаж (основных ви­дов деятельности).

Второй формат (себестоимости, а точнее себестоимости продаж), приме­няемый в российской отчетности (приложение 3), предполагает сопоставле­ние выручки от основных продаж с понесенными затратами (расходами на основные виды деятельности) по направлениям расходов:

производственная себестоимость продаж (ССРП);

расходы на сбыт (продажу) (РП);

расходы на управление (РУ).

В российском учете изначально рассчитывается валовая прибыль (убы­ток) (ВФР):

±ВФР = В-ССРП. (9.27)

Далее валовая прибыль (убыток) уменьшается на расходы на продажу (РП) и управление (РУ):

±ФРП = ±ВФР - (РП + РУ). (9.28)

Из формулы (9.28) следует, что расходы на основные виды деятельности (РОВД) или полная себестоимость реализованной продукции, товаров, работ и услуг, включают:

РОВД = ССРП + РП + РУ. (9.29)

Этот же показатель, исчисленный по элементам затрат, можно вывести из формулы (9.26):

РОВД = ЗП + [(±ДГП) + (±ДНЗП)]. (9.30)

Затраты производства (ЗП), обещающие будущие выгоды (себестоимость готовой продукции и себестоимость незавершенного производства), капита­лизируются в активы (12) и в конце отчетного периода помещаются в качест­ве статей баланса, а затраты, обеспечившие выгоды в отчетном периоде (при­
несшие основной доход — выручку), списываются в расходы отчетного пери­ода (13). Последнее позволяет формулу (9.25) изобразить схематично:

А' + ЗП + (ССРП + РП + РУ) + ОР + ВнР =

JL

© ©

= КС + КЗ' + В + ОД + ВнД.

В (9.31) раскроем основные составляющие капитала собственника:

КС = КСУ + КСР,

где КСУ — капитал собственника первоначально инвестированный по номиналу (устав­ный);

КСР — капитал собственника реинвестированный.

Исключение распределенных затрат производства (ЗП) и раскрытие ка­питала собственника (КС) преобразовывают формулу (9.31) в вид:

А"+ ((ССРП + РП + РУ) +ОР+ ВнР) = = (КСУ+КСР) + (В+ОД+ВнД) + КЗ'.. '

Уравнение (9.33) можно рассматривать как уравнение динамики на любой момент производственно-хозяйственной и финансовой деятельности. Именно этим уравнением можно описать в системе счетов бухгалтерского учета послед­ствия свершающихся один за другим фактов хозяйственной жизни, представ­ляющих собой отдельные кадры отснятого полнометражного документального кинофильма под названием «Хозяйственная жизнь организации».

(9.31)

(9.32)

«Стоп-кадр» на конец отчетного периода предполагает перенос данных, накопленных в системе бухгалтерских счетов, в бухгалтерскую отчетность, в первую очередь, в Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках. С этой целью в уравнении (9.33) Выделим объекты статики бухгалтерского ба­ланса (активы — А"; капитал собственника — КСУ, КСР; долговые обязатель­ства — КЗ') и факторы объекта динамики — финансового результата, отража­емые в отчете о прибылях и убытках (расходы — ССРП, РП, РУ, ОР, ВнР; до­ходы - В, ОД, ВнД) - рис. 9.1.

(9.34)

По интервальным показателям (за отчетный период) Отчета о прибылях и убытках (в российском учете, построенном по формату себестоимости) рас­считывается Прибыль (убыток) до налогообложения. С этой целью по фор­мулам (9.32) и (9.33) выявляем финансовый результат — ФРП (прибыль или убыток) от продаж (основных видов деятельности), что обобщенно можно за­писать:

±ФРП = В - (ССРП + РП + РУ).

Для определения учетной прибыли (убытка) до налогообложения (ПРДНО) результат формулы (9.34) необходимо скорректировать на накоп­ленные величины прочих доходов и расходов (кроме чрезвычайных):

Капитализация нераспределенной прибыли

©

Вознаграждение Налог

участников. vj' на прибыль

А = (КСУ + КСР + КСД) + КЗ