2015-06-04
1033
КЛАССИЧЕСКАЯ ПРОЦЕДУРА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Под процедурой бухгалтерского учета понимается логически выдержанная строгая последовательность выполнения бухгалтерских действий по отражению информации в процессе регистрации, накопления и обработки учетных данных с целью формирования финансовой отчетности и управленческих сводок.
По мнению профессора Я.В. Соколова [1. - С. 62], процедура предусматривает следующие этапы: инвентарь, вступительный баланс, журнал, Главная книга, оборотная ведомость и заключительный баланс.
Представляется целесообразным этапы процедуры разделить на одноразовые, выполняемые в момент организации предприятия и инициализации бухгалтерского учета (который согласно принципу непрерывности ведется с момента возникновения экономического субъекта — регистрации устава - и до его ликвидации без пропусков и перерывов), направленные на построение вступительного (организационного) баланса (т.е. инвентарь и вступительный баланс), и этапы, реализуемые и повторяющиеся из отчетного периода в период (остальные этапы).
|
|
|
20.1. Этапы организационного периода
Инвентарь — перечень, во-первых, имущества, которым владеет и распоряжается экономический субъект; во-вторых, долгов перед ним; в третьих, обязательств по признанным долгам перед различными физическими или юридическими лицами. Имущество организации (основные средства, нематериальные активы, денежные средства в кассе и на счетах в банке, готовая продукция, незавершенное производство), а также долги перед экономическим субъектом — дебиторская задолженность (покупателей, поставщиков по выданным им авансам, учредителей и т.п.) представляют собой денежные средства в различных проявлениях и затраты, обещающие будущие выгоды, т.е. его активы.
Величина активов организации, уменьшенная на размер признанных обязательств (чистая стоимость активов, находящихся во владении), характеризует основной источник собственных средств — капитал собственника, т.е.
Капитал собственника = Активы - Обязательства. (20.1)
Именно стоимость нетто-активов, исчисленная по инвентарю, применяется при формировании вступительных балансов, составляемых для организаций, которые по каким-то причинам не вели учет с момента начала деятельности. Аналогично строится восстановительный баланс в тех случаях, когда организации нарушают принцип непрерывности бухгалтерского учета: допускают «провалы» в последовательности отражения фактов хозяйственной жизни, например утеря, хищение или уничтожение в случае пожара или стихийных бедствий значительного количества оправдательных документов, возобновить которые не представляется реальным.
|
|
|
Вступительный (организационный) баланс согласно принципу непрерывности ведения бухгалтерского учета должен строиться по регистрационному документу — уставу. Инициализация бухгалтерского учета экономического субъекта по времени совпадает с датой регистрации устава. Уравнение двойственности, вытекающее из теории приоритета предприятия, отличается упрощенным видом:
Активы = Капитал собственника. (20.2)
В приведенной формуле отсутствуют обязательства экономического субъекта перед вторыми и третьими лицами, так как на данный момент времени производственно-хозяйственная и финансовая деятельность еще не велась, капитал собственников не внесен, а только объявлен, обязательства (кредиторская задолженность) не образовались и налицо обязательства (дебиторская задолженность) учредителей по взносам в уставный капитал. Следовательно, для организаций, строящих вступительный баланс по уставу в момент организации экономического субъекта, инвентарь должен содержать только перечень обязательств (долгов перед организацией) по взносам учредителей в уставный капитал и перечень имущества, реально внесенного участниками на момент регистрации устава. Вступительный баланс строится по формуле, аналогичной (9.20):
Имущество Дебиторская Капитал
реально + задолженность = собственника (20.3) внесенное участников авансированный
20.2. Этапы процедуры, выполняемые в каждом отчетном периоде
Информационную основу начального баланса на новый отчетный период составляют данные заключительного баланса на конец предшествующего периода, а для вновь созданных предприятий начальный баланс совпадает с вступительным.
На основании данных баланса на начало отчетного периода открываются постоянные счета с явно выраженным сальдо. Данные статей баланса, расположенные в левой его стороне (активы), переносятся как начальное сальдо на левую сторону (в дебет) счетов активов, а данные, отраженные на правой стороне баланса (в российской интерпретации - в пассиве), помещаются на правую сторону (в кредит) счетов капитала и обязательств.
По мнению американских бухгалтеров [2. — С. 73], первая и самая важная часть процедуры учета (межотчетного периода) — анализ содержания хозяйственных операций с целью определения, какие счета будут дебетоваться, какие кредитоваться и на какие суммы, чтобы отразить факты хозяйственной жизни в учетных регистрах. Именно здесь необходимы знания концепций бухгалтерского учета. Не случайно западные теоретики учета принятый в российском учете этап «Журнал» рассматривают как два самостоятельных.
Первый — творческий, выполняемый высококвалифицированным и наделенным соответствующими полномочиями специалистом (главным бухгалтером, его заместителем или старшим бухгалтером), предполагает осмысление (анализ) содержания факта хозяйственной жизни, отраженного в первичном документе. На этом этапе бухгалтер осуществляет основные профессиональные действия: идентификацию ФХЖ по времени; оценку по стоимости; классификацию ФХЖ в номенклатуре плана счетов, выбранного для данного экономического субъекта, т.е. корреспонденцию счетов.
Следовательно, на этапе процедуры «Анализ содержания информации о ФХЖ по первичным документам» реконструкция данных о финансовых и хозяйственных процессах реализуется в бухгалтерской записи, когда стоимостному содержанию показателя, отражающего влияние факта хозяйственной жизни на объекты бухгалтерского наблюдения, придается направление систематизации, т.е. приводятся сведения о корреспондирующих счетах, на которых должны учитываться указанные объекты, подвергшиеся изменениям под влиянием ФХЖ.
|
|
|
Следующий этап процедуры можно отнести к механическим, не творческим — это перенос в журнал записей из первичных документов, служащих оправдательной основой для регистрации данных бухгалтерского учета. Все факты хозяйственной жизни регистрируются в журнале по мере их возникновения в хронологическом порядке.
Регистрация в журнале называется хронологической записью.
В табл. 20.1 приведена форма журнала регистрации хозяйственных операций. В нем отражаются содержание ФХЖ и бухгалтерская проводка — специальная запись, указывающая сумму, дебет и кредит счетов, на которых надлежит зарегистрировать данные о конкретном ФХЖ. Заметим, что для простых проводок в журнале записывается общая сумма. Для сложных проводок (когда один счет дебетуется, а несколько кредитуются и наоборот) или при необходимости отразить аналитическое содержание общей суммы предусматриваются суммы частные. Суммарное значение всех частных величин по одной бухгалтерской записи должно быть равно сумме общей, характеризующей ФХЖ в целом.
Журнал регистрации хозяйственных операций
|
| № п/п | Содержание | Бухгалтерская проводка | Сумма, руб. | ||
| дебет счета | кредит счета | частная | общая | ||
| персоналу заводоуп | 26 «Общехо- | 500 000 | 3 900 000 | ||
| равления | зяйствен- | ||||
| ные расхо | |||||
| ды» | |||||
| Начислен Единый со | |||||
| циальный налог на за | |||||
| работную плату: | |||||
| основных рабочих, | |||||
| выпускающих: | |||||
| изделие А | 20-1 «Ос | 69 «Расчеты по | 534 000 | ||
| новное про | социальному | ||||
| изводство» | страхованию и | ||||
| (изделие А) | обеспечению» | ||||
| изделие Б | 20-2 «Ос | 427 200 | |||
| новное про | |||||
| изводство» | |||||
| (изделие Б) | |||||
| персоналу цеха | 25 «Обще | 249 200 | |||
| производ | |||||
| ственные | |||||
| расходы» | |||||
| персоналу заводо | 26 «Общехо | 178 000 | 1 388 400 | ||
| управления | зяйственные | ||||
| расходы» | |||||
| Удержаны из заработ | 70 «Расчеты | 76 «Расчеты с | |||
| ной платы работников | с персона | разными деби | 39 000 | ||
| профсоюзные взносы | лом по оп | торами и креди | |||
| лате труда» | торами» | ||||
| Удержан налог на до | 70 «Расчеты | 68-2 «Расчеты по | |||
| ходы физических лиц | с персона | налогам и сбо | 463 320 | ||
| лом по оп | рам» (по налогу | ||||
| лате труда» | на доходы физи | ||||
| ческих лиц) | |||||
| Начислена амортиза | |||||
| ция: | |||||
| а) производствен | 25 «Обще | 150 000 | |||
| ного оборудования | производ | ||||
| цеха | ственные | ||||
| расходы» | |||||
| б) здания цеха | 25 «Обще | 80 000 | |||
| производ | |||||
| ственные | |||||
| расходы» | |||||
| в) здания заводо | 26 «Общехо | 02 «Амортиза | 120 000 | 350 000 | |
| управления | зяйственные | ция основных | |||
| расходы» | средств» |
22-694
|
|
|
| Сумма, руб. |
| № п/п |
| Содержание |
| общая |
| дебет счета |
| частная |
Бухгалтерская проводка
кредит счета
Начислена амортизация нематериальных активов:
а) общехозяйственного назначения (патенты, промышленные образцы, товарные знаки и т.д.)
б) положительной деловой репутации (разницы между покупной ценой организации и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств)
| 26 «Общехо- зяйствен- ные расходы» 26 «Общехо- зяйствен- ные расходы» |
| 50 «Касса» |
| 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» |
| 100 000 |
| 40 000 |
| 3 397 680 |
| 3 397 680 |
Получены в кассу с расчетного счета деньги для выдачи заработной платы Выдана из кассы заработная плата 05 «Амортизация нематериальных активов»
04-2 «Нематериальные активы» (положительная деловая репутация)
51 «Расчетные счета»
50 «Касса»
| 700 000 |
| 20-1 «Основное производство» (изделие А) 20-2 «Основное производство» (изделие Б) |
| 1 179 200 |
| 479 200 |
Распределены и списаны на счета основного производства: а) общепроизводственные расходы изделие А
изделие Б
25 «Общепроизводственные расходы»
| 300 000 |
| 20-1 «Основное производство» (изделие А) 20-2 «Основное производство» (изделие Б) |
| 455 000 |
| 755 000 |
б) переменная часть общехозяйственных расходов изделие А
изделие Б
26 «Общехозяйственные расходы»
| № п/п | Содержание | Бухгалтерская проводка | Сумма, руб. | ||
| дебет счета | кредит счета | частная | общая | ||
| Списана постоянная | 90 «Прода | 26 «Общехозяй | 183 000 | ||
| часть общехозяйст | жи», субсчет | ственные расхо | |||
| венных расходов | 90-2 «Себе | ды» | |||
| стоимость | |||||
| продаж» | |||||
| Выпущена из произ | |||||
| водства и учтена на | |||||
| складе готовая про | |||||
| дукция по фактичес | |||||
| кой себестоимости: | |||||
| а) изделие А | 43 «Готовая | 20-1 «Основное | 4 000 000 | ||
| продукция» | производство» | ||||
| (изделие А) | |||||
| б) изделие Б | 20-2 «Основное | 3 950 000 | 7 950 000 | ||
| производство» | |||||
| Отгружена со склада | (изделие Б) | ||||
| покупателям готовая | |||||
| продукция (право | |||||
| собственности перей | |||||
| дет к покупателю на | |||||
| станции назначения): | 45 «Товары | 43 «Готовая про | |||
| изделие А | отгружен | дукция» | 2 500 000 | 3 000 000 | |
| изделие Б | ные» | 500 000 | |||
| Получено подтверж | |||||
| дение о приемке поку | |||||
| пателем отгруженной | 62 «Расчеты | 90 «Продажи», | 35 000 00 | ||
| ему готовой продук | с покупате | субсчет 90-1 | |||
| ции (изделие А) и пе | лями и за | «Выручка» | |||
| реходе права собст | казчиками» | ||||
| венности | |||||
| Выкуплены собствен | 81 «Собст | 51 «Расчетные | 300 000 | ||
| ные акции у акцио | венные ак | счета» | |||
| неров | ции (доли)» | ||||
| Начислен НДС с объ | 90 «Прода | 68-1 «Расчеты по | 533 750 | ||
| ема реализации | жи», субсчет | налогам и сбо | |||
| 90-3 «НДС» | рам» (по НДС) | ||||
| Списана себестои | 90 «Прода | 45 «Товары отг | 2 500 000 | ||
| мость реализованной | жи», субсчет | руженные» | |||
| продукции (изделие | 90-2 «Себес | ||||
| А) | тоимость | ||||
| продаж» |
| 32* |
| № п/п | Содержание | Бухгалтерская проводка | Сумма, руб. | ||
| дебет счета | кредит счета | частная | общая | ||
| Определен финансовый результат Итого оборот за период | 90«Прода- жи», субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» | 99 «Прибыли и убытки» | 283 250 46 760280 |
В конце отчетного периода по всем записям, зарегистрированным в журнале, подсчитывается итоговый оборот по графе «Сумма общая», который имеет важное контрольное значение при коллации результатов обработки бухгалтерских данных за отчетный период. В примере журнала (табл. 20.1) он равен 46 760 280 руб.
Главная книга — совокупность бухгалтерских счетов, открываемых в организации в течение отчетного периода. Главная книга — основная часть бухгалтерской информационной системы, в которой отражаются все объекты бухгалтерского наблюдения, обеспечивающие производственно-хозяйственную и финансовую деятельность (активы, капитал и долговые обязательства), и объекты, ее составляющие (хозяйственные и финансовые процессы и их результаты), а также последствия свершившихся фактов хозяйственной жизни.
Главная книга как этап процедуры бухгалтерского учета тоже относится к механическим этапам — это перенос хозяйственных фактов из журнала регистрации на счета Главной книги. Цель этапа — систематизировать бухгалтерские записи (отразить системно), ранее зарегистрированные в хронологическом порядке.
Отраженные в системе бухгалтерских счетов записи называются систематическими. Пример Главной книги приведен на рис. 20.1.
Зарегистрированные в журнале хронологической записи хозяйственные факты на счетах отражаются дважды (по дебету одного и кредиту другого счета) в равновеликих суммах. Если проводка сложная, то общая сумма заносится на один дебетуемый счет и частные суммы относятся на несколько кредитуемых счетов и, наоборот, общая сумма записывается на кредитуемый счет и частные суммы относятся на несколько дебетуемых счетов. При этом суммы оборотов по всем дебетуемым и всем кредитуемым счетам обязательно равны.
В конце отчетного периода по всем счетам Главной книги подсчитывают- ся обороты (сумма всех показателей по дебетовой или кредитовой стороне) и выводится предварительный показатель конечного сальдо. Бессалвдовые счета (временные, переменные или транзитные) закрываются, их обороты по дебету и кредиту обязательно равны, сальдо отсутствует.
| С. 9 000 000 | С. 7 000 000 | С. 725 000 | |||
| 3) 4 000 000 | 9) 350 000 | ||||
| 06.4 000000 | Об.О | Об.О | Об. 350 000 | Об.О | Об.О |
| С. 13 000 000 | С. 7 350 000 | С. 725 000 | |||
| Счет 04-2 "Нематериальные активы" (положительная деловая Д репутация) К | Счет 05 "Амортизация нематериальных Д активов" К | Счет 08 "Вложения во внеоборотные Д активы" К | |||
| С. 300 000 | С. 500 000 | С.О | |||
| 106)40 000 | 10а) 100 000 | 2) 4 000 000 | 3) 4 000 000 | ||
| Об.О | Об. 40 000 | Об.О | Об. 100 000 | 06.4000 000 | 06.4000000 |
| С. 260 000 | С. 600 000 | С.О | |||
| Счет 10 Д "Материалы" К | Счет 19-3 "НДС по приобретенным материально-производственным Д запасам" К | Счет 20-1 "Основное производство" Д (изделие А) К | |||
| С. 3 200 000 | С.О | С. 120 000 | |||
| 1)2 542 500 | 4) 2 500 000 | 1)457 500 | 4) 1 000 000 5) 1 500 000 6) 534 000 13а)700 000 136)300 000 | 15а) 4 ООО 000 | |
| Об. 2 542 500 | 06.2 500 000 | Об. 457 500 | Об.О | 06.4034000 | 06.4000 000 |
| С. 3 242 500 | С. 457 500 | С. 154 000 | |||
| Счет 20-2 "Основное производство" Д (изделие Б) К | Счет 25 "Общепроизводственные Д расходы" К | Счет 26 "Общехозяйственные Д расходы" К | |||
| С. 80 000 | |||||
| 4) 1 500 000 5) 1 200 000 6) 427 200 13а)479 200 136)455 000 | 156)3 950 000 | 5) 700 000 6) 249 200 9а) 150 000 96) 80 000 | 13а) 1 179200 | 5) 500 000 6) 178 000 9в) 120 000 10а)100 000 106) 40 000 | 136)755000 14) 183000 |
| 06.4061400 | 06.3950 000 | Об. 1 179 200 | Об. 1 179 200 | 06.938000 | 06.938000 |
| С. 191 400 |
| Счет 01 Д "Основные средства" К |
| Счет 02 "Амортизация основных Д средств" К |
| Рис. 20.1. Главная книга предприятия 501 |
| Счет 04-1 "Нематериальные активы" К |
Счет 43 Счет 45 Счет 50
|
| Рис. 20.1. Главная книга предприятия (продолжение) 502 |
