Аренда имущества

Для учета всех видов аренды применяется МСФО 17, за исключением:

(1) аренды, связанной с добычей или использованием полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невосстанавливаемых ресурсов;

(2) лицензионных соглашений в отношении таких объектов, как художественные фильмы, видео записи, театральные постановки, рукописи, патенты и авторские права.

Аренда предусматривает передачу актива собственником за плату.

Пользователь арендуемого актива может получить экономическую выгоду, связанную с постепенной оплатой стоимости арендованного актива, нежели с единовременной оплатой в случае приобретения актива.

Срок аренды – период, на который арендатор заключил договор аренды актива (и в течение которого аренда не подлежит расторжению), наряду с какими-либо последующими периодами, в течение которых арендатор имеет право выбора продолжить аренду актива, внося дальнейшую оплату или без таковой. При этом должна существовать вероятность того, что арендатор реализует этот выбор.

В МСФО 17 используются такие понятия как финансовая аренда и операционная аренда. В российском понятийном аппарате финансовую аренду часто называют лизингом.

Финансовая аренда предусматривает передачу практически всех рисков и вознаграждений, связанных с использованием актива от арендодателя арендатору. Со временем право собственности на арендуемый актив может передаваться или не передаваться арендатору. Операционная аренда – это аренда, не являющаяся финансовой арендой.

И при лизинге, и при операционной аренде за определенное вознаграждение происходит передача прав пользования активом от одной компании другой. Принципиальным отличием финансовой аренды от операционной заключается в распределении рисков и выгод.

Таким образом, классификация аренды основана на том, как указанные риски и выгоды распределяются между арендатором и арендодателем.

Риски и выгоды собственника могут быть обусловлены внутренними и внешними причинами. К выгодам можно отнести рост стоимости (ценности) объекта аренды, цен на продукцию, изготавливаемую на арендованном объекте. Риск может быть связан с простоями или моральным старением объекта аренды, падением спроса на продукцию.

Квалификация аренды определяется на момент инициации аренды исходя из условий соглашения, а не юридической формы сделки. Стандарт называет пять признаков, наличие любого из которых позволяет квалифицировать аренду как финансовую.

1. По окончании срока аренды право собственности на объект переходит к арендатору. Если договором предусмотрено, что арендатор, выполнив свои обязательства, вступает в права собственности на объект аренды, это фактически означает, что он приобрел объект аренды в рассрочку.

2. Арендатор получает право выкупить объект аренды по цене, которая, как ожидается, будет значительно ниже справедливой стоимости на дату реализации этого права. При этом на момент инициации аренды можно обоснованно предположить, что это право арендатором будет реализовано. Это значит, что право собственности на объект аренды перейдет к арендатору по окончании срока аренды. Переход права собственности фактически будет оплачен арендными платежами.

3. Срок аренды составляет значительную часть срока экономической службы актива, даже если право собственности не передается. Под сроком экономической службы здесь понимается либо период, либо объем извлечения экономических выгод от объекта. Если объект берется в аренду (то есть переходит право на его использование) практически на весь срок экономической службы, то очевидно, что к арендатору переходят экономические выгоды от объекта.

4. На момент инициации аренды дисконтированная стоимость минимальных арендных платежей практически совпадает со справедливой стоимостью арендуемого объекта. Дисконтированная стоимость МАП представляет собой приведенную стоимость объекта аренды. Если она совпадает со справедливой стоимостью объекта на момент инициации аренды, то, по сути, мы имеем дело с покупкой объекта в рассрочку.

5. В силу специфики объекта аренды только данный арендатор может использовать объект без существенных модификаций. Обычно такая ситуация имеет место, когда объект аренды специально изготавливается или строится для специфических потребностей арендатора.

Отметим, что Стандарт не дает никаких количественных критериев, позволяющих квалифицировать аренду как финансовую. Дополнительными признаками финансовой аренды могут выступать следующие обстоятельства:

· убытки арендодателя в случае прекращения аренды арендатором ложатся на арендатора;

· прибыли или убытки от колебаний справедливой остаточной стоимости объекта аренды причитаются арендатору (например, в форме "компенсации" арендной платы, равной большей части выручки от продажи в конце срока аренды);

· арендатор имеет возможность продлить аренду с арендной платой значительно ниже рыночного уровня.

В Стандарте подчеркивается, что указанные критерии не во всех случаях носят бесспорный характер. Если, исходя из других признаков, становится очевидно, что данная аренда не влечет за собой передачи рисков и выгод, сопутствующих праву собственности, она квалифицируется как аренда операционная.

Аренда земельных участков и зданий квалифицируется таким же образом, как и аренда других активов. Однако поскольку земля, как правило, имеет неограниченный срок полезного использования, в тех случаях, когда в конце срока аренды право собственности не переходит арендатору (то есть к нему, по сути, не переходят риски и выгоды собственника), аренда земли квалифицируется как операционная. Платеж, перечисляемый арендодателю за право аренды в начале срока аренды земельного участка, рассматривается как предоплата, которая амортизируется на протяжении срока аренды в соответствии с графиком поступления предоставленных выгод.

При совместной аренде земельных участков и зданий в целях квалификации соглашения земля и здания рассматриваются как отдельные элементы и самостоятельные объекты учета. В целях классификации и учета аренды земельных участков и зданий минимальные арендные платежи (включая единовременные платежи в начале срока аренды) распределяются по элементам "земля" и "здания" пропорционально относительным значениям справедливой стоимости интересов в элементе аренды земли и в элементе аренды зданий

Если стоимость аренды земельного участка является несущественной в общей сумме аренды, земля и здание могут учитываться как единое целое, и аренда классифицируется как финансовая или операционная. При этом срок экономической службы зданий приравнивается к сроку экономической службы всего арендуемого актива (как самого здания, так и земли).

Если договором предусмотрено, что право собственности на оба элемента по истечении срока аренды переходит к арендатору, то и земля, и здания квалифицируются как объекты финансовой аренды, за исключением случая, когда имеются признаки того, что данная аренда не предполагает передачи арендатору рисков и выгод собственника одного или обоих элементов.