Учет наличия и движения нематериальных активов

Для обобщения информации о наличии и движении собственных немате­риальных активов в синтетическом учете используется активный счет 04 «Нематериальные активы». Аналитический учет нематериальных активов ведется по отдельным инвентарным объектам нематериальных активов (см. рис. 5.1), выполняющим самостоятельные функции в производстве про­дукции, выполнении работ, оказании услуг либо при использовании для уп­равленческих нужд организации. Унифицированной формой документа ана­литического учета нематериальных активов является Карточка учета нематериальных активов (НМА-1). Карточка открывается в бухгалтерии на каждый объект, заполняется в одном экземпляре на основании документов на приобретение и перемещение нематериальных активов, содержит основ­ные характеристики учитываемых объектов. В карточке ежемесячно показы­вается сумма начисленной амортизации.

Основаниями для заполнения карточек учета нематериальных активов, их корректировки и аннулирования являются правоохранные документы (см. табл. 5.1) и договоры на соответствующие операции с нематериальными активами, акты приема-передачи, акты на списание объектов. Операции с объектами нематериальных активов оформляются лицензионным, авторским договорами, договорами коммерческой концессии (франчайзинга), дарения, мены, уступки прав, на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, другими видами договоров.

По лицензионному договору патентообладатель (лицензиар) обязуется предоставить право на использование охраняемого объекта нематериальных активов (например, объекта промышленной собственности, товарного зна­ка) в объеме, предусмотренном договором, другому лицу (лицензиату), а по­следний принимает на себя обязанность вносить лицензиару обусловленные договором платежи и осуществлять другие действия, предусмотренные до­говором. Лицензионный договор на передачу права пользования товарным знаком должен содержать условие о том, что качество товаров лицензиата бу­дет не ниже качества товаров лицензиара и что лицензиар будет осуществ­лять контроль за выполнением этого условия. Лицензионный договор подле­жит регистрации в патентном ведомстве и без регистрации считается недействительным.

Исключительное право на программу для ЭВМ или базу данных может быть передано полностью или частично другим физическим или юридиче­ским лицам по авторскому договору. Авторский договор о передаче исключи­тельных прав заключается в письменной форме и должен устанавливать та­кие существенные условия, как объем и способы использования программы для ЭВМ или базы данных, порядок выплаты и размер вознаграждения, срок действия договора. Договоры о полной или частичной передаче исключи­тельного права на программы для ЭВМ и базы данных могут быть зарегист­рированы по соглашению сторон в федеральном органе исполнительной вла­сти по интеллектуальной собственности.

По договору коммерческой концессии (аренды нематериальных активов) одна сторона (правообладатель) обязуется предоставить другой стороне (пользователю) за вознаграждение на срок или без указания срока право при­менять в предпринимательской деятельности пользователя комплекс исклю­чительных прав, принадлежащих правообладателю, в том числе право на фирменное наименование и (или) коммерческое обозначение правооблада­теля, на охраняемую коммерческую информацию, а также на другие преду­смотренные договором объекты исключительных прав – товарный знак, знак обслуживания и другие объекты. Сторонами по договору коммерческой концессии могут быть коммерческие организации и граждане, зарегистриро­ванные в качестве индивидуальных предпринимателей.

Договором о создании объекта интеллектуальной собственности преду­сматривается выполнение научно-исследовательских и опытно-конструк­торских работ, права на результаты которых принадлежат заказчику.

В соответствии с договором об уступке прав одна из сторон на определен­ных условиях уступает (передает с прекращением действия собственных пол­номочий) исключительные права другой стороне, которая становится право­обладателем.

К основным операциям поступления нематериальных активов относятся их получение в собственность в качестве вклада в уставный капитал, приоб­ретение за плату и безвозмездно, путем изготовления в организации, а также в пользование. Аналогичны основания выбытия нематериальных активов.

Основные записи на счетах бухгалтерского учета по формированию пер­воначальной стоимости объектов нематериальных активов, приобретенных за плату, представлены в табл. 5.4.

Таблица 5.4 – Формирование на счетах бухгалтерского учета первоначальной стоимости приобретаемых объектов нематериальных активов

Вид расходов	Дебет счета, субсчета	Кредит счета, субсчета
1. Суммы, уплачиваемые в соответ­ствии с договором приобретения (уступки) прав правообладателю (продавцу)	08-5 «Приобрете­ние нематериаль­ных активов»	60 «Расчеты с поставщиками и под­рядчиками», 76 «Расчеты с разны­ми дебиторами и кредиторами»
2. Суммы, уплачиваемые за инфор­мационные и консультационные услуга, связанные с приобретением нематериальных активов	08-5 «Приобрете­ние нематериаль­ных активов»	60 «Расчеты с поставщиками и под­рядчиками», 76 «Расчеты с разны­ми дебиторами и кредиторами»
3. Регистрационные сборы и пош­лины, связанные с приобретением исключительных прав	08-5 «Приобрете­ние нематериаль­ных активов»	76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
4. Вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, че­рез которую приобретен объект не­материальных активов	08-5 «Приобрете­ние нематериаль­ных активов»	60 «Расчеты с поставщиками и под­рядчиками»
5. Невозмещаемые налоги, уплачи­ваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов	08-5 «Приобрете­ние нематериаль­ных активов»	60 «Расчеты с поставщиками и под­рядчиками»
6. Расходы, связанные с доведением нематериальных активов до пригод­ного к использованию состояния при выполнении работ сторонними организациями	08-5 «Приобрете­ние нематериаль­ных активов»	60 «Расчеты с поставщиками и под­рядчиками», 76 «Расчеты с разны­ми дебиторами и кредиторами»
7. Расходы, связанные с доведением нематериальных активов до пригод­ного к использованию состояния при выполнении работ организаци­ей-покупателем	08-5 «Приобрете­ние нематериаль­ных активов»	10 «Материалы», 02 «Амортизация основных средств», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному стра­хованию и обеспечению» и др.

Например, организация Л заключила договор на создание товарного знака на сумму 11 800 руб. (включая НДС) с организацией Б. На регистрацию исключи­тельного права на товарный знак затрачено 20 000 руб., в том числе: пошлина за рассмотрение заявки о регистрации товарного знака – 7000 руб., пошлина за регистрацию и выдачу свидетельства на товарный знак – 13 000 руб.

Первоначальная стоимость исключительного права на товарный знак вклю­чает:

• стоимость услуг организации Б (Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные ак­тивы», субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов», К-т сч. 60«Расчеты с поставщиками и подрядчиками») – 10 000руб. (11 800 – 1800);

• сумму пошлины за рассмотрение заявки о регистрации товарного знака (Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 08-5 «Приобретение нематериальных активов», К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и креди­торами», субсчет «Расчеты с Роспатентом») – 20 000руб.

Втабл. 5.5 рассмотрен порядок отражения на счетах бухгалтерского учета поступления объектов нематериальных активов по различным основаниям. Кроме указанных в табл. 5.5 проводок, в дебет субсчета 08-5 «Приобретение нематериальных активов» относятся расходы по формированию первона­чальной стоимости объектов (см. табл. 5.4, записи 2 – 7).

Таблица 5.5 – Записи на счетах бухгалтерского учета операций приобретения нематериальных активов

Хозяйственные операции	Дебет счета, субсчета	Кредит счета, субсчета
1. Приобретение НМА в качестве вклада в уставный капитал
• погашение задолженности участ­ников по вкладам в уставный капитал	08-5 «Приобретение НМА»	75-1 «Расчеты по вкладам в ус­тавный (складочный) капитал»
• передача объекта НМА в экс­плуатацию	04 «Нематериальные активы»	08-5 «Приобретение НМА»
2. Приобретение НМА безвозмезд­но (по договору дарения и иным ос­нованиям)
• поступление объекта (по ры­ночной стоимости)	08-5 «Приобретение НМА»	98-2 «Безвозмездные поступле­ния»
• передача объекта НМА в экс­плуатацию	04 «Нематериальные активы»	08-5 «Приобретение НМА»
3. Приобретение НМА за плату
• поступление объекта (по покуп­ной стоимости)	08-5 «Приобретение НМА»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с раз­ными дебиторами и кредиторами»
• НДС по приобретенным объек­там	19-2 «НДС по приоб­ретенным НМА»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными деб. и кред.»

Продолжение табл. 5.5

Хозяйственные операции	Дебет счета, субсчета	Кредит счета, субсчета
• оплата приобретенных объек­тов	60 «Расчеты с постав­щиками и подрядчи­ками», 76 «Расчеты с разными дебитора­ми и кредиторами»	51 «Расчетные счета», 52 «Валют­ные счета» и др.
• передача объекта НМА в экс­плуатацию	04 «Нематериальные активы»	08-5 «Приобретение НМА»
• вычет НДС	68 «Расчеты по нало­гам и сборам»	19-2 «НДС по приобретенным НМА»
4. Создание НМА в организации
Расходы организации на создание НМА
• материальные	08-5 «Приобретение НМА»	10 «Материалы»

• на оплату труда	08-5 «Приобретение НМА»	70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
• амортизация основных средств, использованных при создании НМА	08-5 «Приобретение НМА»	02 «Амортизация основных средств»
• отчисления на социальное страхование и обеспечение	08-5 «Приобретение НМА»	69 «Расходы по социальному страхованию и обеспечению»
• передача объекта НМА в экс­плуатацию	04 «Нематериальные активы»	08-5 «Приобретение НМА»
5. Приобретение НМА по договору мены
• принят к учету объект НМА по стоимости обмениваемой про­дукции (товаров, работ, услуг)	08-5 «Приобретение НМА»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
• НДС по приобретенным НМА	19-2 «НДС по приоб­ретенным НМА»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
• выручка от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в обмен на приобретенный объект НМА	60 «Расчеты с поку­пателями и заказчи­ками»	90-1 «Выручка»
• зачет обязательств по договору мены	60 «Расчеты с постав­щиками и подрядчи­ками»	62 «Расчеты с покупателями и за­казчиками»
• разница между стоимостью НМА и проданной продукции (товаров, работ, услуг)	90-1 «Выручка»	62 «Расчеты спокупателями и за­казчиками»
• передача объекта НМА в экс­плуатацию	04 «Нематериальные активы»	08-5 «Приобретение НМА»
6. Приобретение НМА в пользова­ние по договору коммерческой кон­цессии (франчайзинга)	Забалансовый счет «Нематериальные ак­тивы, принятые в пользование»

Периодические платежи за предоставленное право пользования объекта­ми интеллектуальной собственности по договору коммерческой концессии включаются организацией-пользователем в расходы отчетного периода (Д-т сч. 20, 25, 26 К-т сч. 76), а разовый платеж отражается в бухгалтерском учете пользователем как расходы будущих периодов (Д-т сч. 97 К-т сч. 76), которые подлежат списанию в течение срока действия договора.

Если приобретение результатов интеллектуальной деятельности (напри­мер, программ для ЭВМ, информационных систем) не связано с передачей исключительных прав на них, то расходы на приобретение имущества в со­ставе нематериальных активов не учитываются и признаются расходами по обычным видам деятельности. В этой ситуации покупатель приобретает пра­во пользования, в соответствии с которым он может применять названные объекты по назначению, но не получает от разработчика (продавца) исключительных прав (на воспроизведение, распространение, переработку про­граммного продукта). Разовые платежи при покупке объектов интеллекту­альной собственности отражаются покупателем как расходы будущих перио­дов и подлежат списанию на расходы текущего периода в течение срока действия договора.

Например, организация приобрела программу автоматизации учета товаров на складе за 30 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования программы – 5 лет. В бухгалтерском учете покупателя делаются следующие записи:

Д-т сч. 97 «Расходы будущих периодов» К-т сч. 51 «Расчетные счета» – 30 000 руб. – расходы на приобретение программы отнесены к расходам будущих периодов;

Д-т сч. 26 «Общехозяйственные расходы» (20 «Основное производство») К-т сч. 97 – 500 руб. (30 000 руб.: 5 лет: 12мес. = 500 руб.) – ежемесячно часть стоимости программы относится к расходам по обычным видам деятель­ности текущего периода.

Выбытие нематериальных активов обусловлено их списанием в связи с ис­течением срока полезного использования (прекращением срока действия па­тента, свидетельства, других охранных документов) или моральным старением, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, передачей безвозмездно, в счет вклада в уставные капиталы других организаций, в пользование и другими хозяйственными фактами.

Для учета выбытия нематериальных активов рекомендуется ввести суб­счет 91-4.

В табл. 5.6 представлен порядок отражения в бухгалтерском учете основных операций выбытия нематериальных активов.

Для списания нематериальных активов, как и других видов имущества, приказом руководителя организации создается специальная комиссия, в состав которой

входит главный бухгалтер (или бухгалтер). Комиссия должна установить причины списания объекта (моральный износ, длитель­ное неиспользование актива для производственных или управленческих целей) и составить соответствующий акт. Акт на списание нематериально­го актива передается в бухгалтерию организации, и на его основании в кар­точке учета нематериальных активов (форма № НМА-1) делается отметка о выбытии актива.

Если амортизационные отчисления по нематериальным активам отража­ются путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете, то одно­временно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений. По дебету субсчета 91-4 «Вы­бытие нематериальных активов» отражаются суммы остаточной стоимости нематериальных активов, понесенные в связи с выбытием расходы, суммы НДС по реализуемым активам. В кредит счета 91-4 относится выручка от продажи или Другие доходы от выбытия нематериальных активов. Дебетовое (убыток, расход) или кредитование (прибыль, доход) сальдо по счету 91-4 спи­сывается на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов», а в дальней­шем – на счет 99 «Прибыли и убытки».

В организациях, предметом деятельности которых является предоставле­ние за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышлен­ные образцы и другие виды интеллектуальной собственности, поступления, связанные с этой деятельностью (к примеру, лицензионные платежи, доходы от продажи объектов нематериальных активов), считаются выручкой, кото­рая учитывается по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1.

Таблица 5.6 – Записи на счетах бухгалтерского учета операций выбытия

нематериальных активов

Хозяйственные операции	Дебет счета, субсчета	Кредит счета, субсчета
1. Списание объектов НМА в связи с ис­течением срока полезного использования либо моральным старением
• списание суммы накопленной амортизации • списание остаточной стоимости не­ материальных активов • убыток от списания нематериальных активов	05 «Амортизация НМА»	04 «Нематериальные ак­тивы»
91-4 «Выбытие НМА»	04 «Нематериальные ак­тивы»
99 «Прибыли и убыт­ки»	91-9 «Сальдо прочих до­ходов и расходов»
2. Уступка (продажа) нематериальных ак­тивов
• списание суммы накопленной амортизации • списание остаточной стоимости не­материальных активов	05 «Амортизация НМА»	04 «Нематериальные ак­тивы»
91-4 «Выбытие НМА»	04 «Нематериальные ак­тивы»
• отнесение расходов, связанных с вы­бытием нематериальных активов • начисление НДС • выручка от продажи НМА • финансовый результат от уступки (продажи) нематериальных активов: при получении прибыли: формирование доходов от уступки (про­дажи) НМА отражение прибыли от уступки (прода­жи) НМА при получении убытка: формирование расходов от уступки (продажи) НМА отражение убытка от уступки (продажи) НМА	91-4 «Выбытие НМА»	44 «Расходы на продажу», 70 «Расчеты с персо­налом по оплате труда», 69 «Расходы по социаль­ному страхованию и обеспечению» и др.
91-4 «Выбытие НМА»	68 «Расчеты по налогам и сборам»
62 «Расчеты с покупа­телями и заказчика­ми», 76 «Расчеты с раз­ными дебиторами и кредиторами»	91-4 «Выбытие НМА»
91-4 «Выбытие НМА»	91-9 «Сальдо прочих до­ходов и расходов»
91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»	99 «Прибыли и убытки»
91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»	91-4 «Выбытие НМА»
99 «Прибыли и убыт­ки»	91-9 «Сальдо прочих до­ходов и расходов»

Нематериальные активы, предоставленные организацией-правообладате­лем в пользование другой организации, не списываются и подлежат обособ­ленному отражению в бухгалтерском учете у правообладателя.

Инвентаризацией нематериальных активов предполагается проверка:

• наличия документов, подтверждающих право организации на их ис­пользование;

• правильности и своевременности отражения нематериальных активов в учете и балансе.

Организационно-методические основы инвентаризации имущества при­менимы и для целей проверки фактического наличия нематериальных акти­вов в организации. Порядок учета излишков и недостач нематериальных ак­тивов, обнаруженных при инвентаризации, аналогичен рассмотренному в главе «Учет основных средств».