Налоговые платежи, будучи правовыми категориями, представляют собой некие юридические конструкции, состоящие из определённых элементов. Эти конструктивные элементы в своей совокупности и составляют налог, т. е. образуют его юридический состав. С учетом того, что выделяются налоговые платежи двух видов, следует вести речь об элементах юридических конструкций не только налогов, но и сборов.
Элементы налогообложения — это внутренние исходные функциональные единицы, которые в своей совокупности составляют налог. Применительно к юридической конструкции сбора следует оперировать термином «элементы обложения», который в данном случае несет аналогичную смысловую нагрузку. Установление этих элементов в законе, т. е. буквальное их прописание в его тексте и порождает обязанность по уплате того или иного налога либо сбора.
Состав элементов налогообложения (элементов обложения) у всех налогов (сборов) одинаков, поэтому является универсальным. Однако определяются эти элементы в законодательстве, в большинстве своем, по каждому налогу (сбору) отдельно, поэтому могут совпадать лишь некоторые из них. В результате совокупность элементов юридической конструкции конкретного налога (сбора) становится сугубо индивидуальной, что и позволяет отличать налоговый платеж одного вида от другого.
|
|
В ст. 17 НК РФ определены общие условия установления налогов и сборов. В соответствии с ней, налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно:
— объект налогообложения;
— налоговая база;
— налоговый период;
— налоговая ставка;
— порядок исчисления налога;
— порядок и сроки уплаты налога.
В необходимых случаях при установлении налога в акте законодательства о налогах и сборах могут также предусматриваться налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиком.
При установлении сборов определяются их плательщики и элементы обложения. Основываясь на теоретических положениях налогового права можно дополнить приведенный выше перечень элементов налогообложения. Полагаем, что в него в совокупности должны включаться следующие элементы:
1) субъект налога;
2) объект налога;
3) налоговая база;
4) масштаб налога;
5) налоговый период,
6) налоговая ставка;
7) порядок исчисления налога;
8) порядок и сроки уплаты налога;
9) налоговые льготы;
10) порядок зачета (возврата) переплаченного налога;
11) порядок принудительного взыскания недоимки;
12) порядок взыскания налоговых санкций.
В зависимости от того, является тот или иной элемент необходимым для установления обязанности по уплате налога как таковой, или используется в механизме налогообложения вообще, все элементы подразделяются на обязательные (существенные) и необязательные (факультативные).
|
|
Элементы налогообложения, являющиеся обязательными
Значение обязательных (существенных) элементов налогообложения заключается в том, что отсутствие или не прописание в тексте законодательного акта хотя бы одного из них приводит в негодность всю юридическую конструкцию налога. Соответственно обязанность по его уплате в этом случае не считается установленной и не подлежит исполнению.
С учетом этого к обязательным элементам следует отнести: субъект налога, объект налогообложения, налоговую базу, масштаб налога, налоговый период, налоговую ставку, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога.
Субъект налога (налогоплательщик) — это лицо, на которое в соответствии с актом законодательства возложена обязанность по уплате налога. Среди субъектов налогов, в первую очередь выделяются такие категории, как физические лица и организации. В свою очередь среди них обособляются субъекты малого предпринимательства — соответственно индивидуальные предприниматели, малые предприятия и другие категории налогоплательщиков.
От налогоплательщиков следует отличать носителей налогов. К последим относятся лица, которые фактически возмещают субъекту налога внесенные им в бюджет денежные средства в результате процесса переложения налога. Так, потребитель, приобретая подакцизную продукцию, фактически возмещает её производителю сумму уплаченного им акциза.
Объектами налогообложения, как определено в ст. 38 НК РФ, могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. В данном случае законодателем лишь перечислены отдельные категории, которые могут быть отнесены на счёт объектов налогообложения, однако соответствующее определение им не дано. Очевидно, что в этом перечне допущено смешение собственно объектов налогообложения и предметов налогов.
В теории же налогового права объект налогообложения (объект налога) определяется как юридический факт или совокупность юридических фактов (юридический состав), который в соответствии с налоговым законом обуславливает обязанность по уплате налога.
Известно, что юридические факты есть конкретные жизненные обстоятельства, с которыми нормы права связывают возникновение, изменение или прекращение правоотношений. В свою очередь юридические факты подразделяются на события и действия. Объекты налогообложения следует связывать именно с действиями, так как это такие юридические факты, наступление которых зависит от воли и сознания людей. При этом, безусловно, следует учитывать лишь правомерные действия, например, такие, как: приобретение права собственности на имущество, реализация подакцизной продукции, получение прибыли (дохода), осуществление добычи полезных ископаемых и др.
Указанные юридические факты могут возникать в процессе:
— производства благ (налог на прибыль организаций, налог на доходы физических лиц);
— обращения благ (налог на имущество физических лиц);
— потребления благ (НДС, акцизы).
Таким образом, объект налога возникает при наличии определённой юридической связи между субъектом налога и предметом налога. В данном случае предмет налога — это имеющие количественную, стоимостную или физическую характеристики предметы материального мира (деньги, товар, недвижимость, транспорт) и нематериальные блага (право пользования), которые могут повлечь обязанность по уплате налога, если по отношению к ним субъект находится в определённом юридическом состоянии.
|
|
От предмета налога следует отличать источник налога. В качестве последнего, прежде всего, служат денежные средства налогоплательщика (доход, капитал), из которых и осуществляется уплата налога. Однако источником налога может служить и иное имущество налогоплательщика, например, вексель, принятый в его уплату, произведенная продукция или добытое сырье в случае натуральной уплаты налога.
Налоговая база (основание исчисления налога) — это та часть объекта налога, с которой в соответствии с налоговым законом должен исчисляться налог. В основание исчисления налога может быть положен весь объект налога или часть его.
Для целей налогообложения важное значение имеет метод формирования налоговой базы, который основывается на определённых моментах. В зависимости от того, какой момент принят за основу, методы формирования налоговой базы подразделяются на:
— кассовый метод;
— метод начисления.
При использовании кассового метода во внимание принимается момент фактического получения налогоплательщиком каких-либо материальных и нематериальных благ, а при методе начисления — момент получения права на них.
Способы определения налоговой базы также различаются. По большинству налогов её показатели определяются на основе данных бухгалтерского (налогового) учёта. Такой способ именуется прямым.
Если налоговая база определяется на основе данных об иных аналогичных налогоплательщиках, например, в случае отказа допустить должностных лиц налогового органа к осмотру помещений, используемых для извлечения дохода, как это предусматривается п. 7 ст. 31 НК РФ, то такой способ называется косвенным.
Условный способ основывается на использовании вторичных признаков условной суммы дохода. Например, при взимании единого налога на вменённый доход в рамках специального налогового режима доход исчисляется на основе таких физических показателей, как количество работников, транспортных средств, площадь помещений и др.
|
|
Масштаб налога — вспомогательный элемент, характеризующий определенную законом меру измерения (стоимостную, количественную или физическую характеристику) объекта налогообложения. При использовании в качестве меры измерения:
- стоимостной характеристики масштабом налога являются денежные единицы;
- количественной характеристики это могут быть, например, мощность или объем двигателя, площадь земельного участка, объем воды, и т.д.;
- физической характеристики — крепость напитков, характеристика бензина.
Применение масштаба налога осуществляется с использованием единицы налогообложения, которая представляет собой вспомогательный элемент, характеризующий условную единицу принятого масштаба налога, используемую для количественного выражения налоговой базы. Выбор единицы налога должен обусловливаться возможностью практического удобства ее использования, например:
- при обложении доходов, прибыли, добавленной стоимости — 1 руб.;
- при обложении транспортных средств — 1 л.с. (лошадиная сила);
- при обложении земли — 1 га;
- при обложении напитков — 1 л;
- при обложении бензина — 1 т.
Налоговый период (налогооблагаемый период) — это период времени, на протяжении которого завершается формирование (определение) налоговой базы и определяется сумма налога, подлежащая уплате. В ст. 55 НК РФ определено, что под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Так, по налогу на доходы с физических лиц налогооблагаемый период установлен в один год, а по НДС в зависимости от суммы выручки налогоплательщика, может составлять один квартал или месяц.
Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. В данном случае отчетный период — это период времени, по итогам которого налогоплательщик должен самостоятельно составить и своевременно представить в налоговый орган налоговую декларацию (бухгалтерскую отчетность) об имеющемся у него объекте налогообложения и сумме подлежащего с него уплате налога.
В отношении тех налогов, по которым налоговый период соответствует календарному году, следует учитывать следующее. Если организация была создана после начала календарного года, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня её создания (государственной регистрации) до конца данного года. При создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.
В тех случаях, когда организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого же года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации). Если же организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) раньше следующего календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.
По налогам, у которых налоговый период соответствует календарному месяцу или кварталу, в случаях создания, ликвидации или реорганизации юридического лица изменение отдельных налоговых периодов производится по согласованию с налоговым органом по месту учёта налогоплательщика.
Ставка налога есть доля имущества налогоплательщика, подлежащая изъятию в пользу субъектов публичной власти.
В зависимости от особенностей конструирования ставки налогов могут подразделяться на несколько видов. В частности выделяются ставки:
— твердые (специфические);
— процентные (адвалорные);
— комбинированные.
Твердые (специфические) ставки предполагают начисление налога на основе установленного (твердого) размера платы за единицу налогообложения, например, столько-то рублей за единицу подакцизной продукции.
Процентные (адвалорные) ставки основываются на начислении размера налога в процентах к облагаемой им сумме, например, сумме прибыли, полученной налогоплательщиком.
Комбинированные ставки — сочетают оба названных вида налогообложения. Например, размер государственной пошлины, подлежащей уплате, в ряде случаев определяется на основе сложения сочетающихся твердых и процентных ставок.
По различию вариантов изменения доли изъятия в зависимости от увеличения или уменьшения налоговой базы, т. е. по методу налогообложения, ставки подразделяются на:
— равные;
— пропорциональные;
— прогрессивные;
— регрессивные.
При равном налогообложение предполагается взимание одинаковой суммы налога с каждого налогоплательщика (государственная пошлина).
Пропорциональное налогообложение основывается на установлении одинаковых ставок налогов для всех налогоплательщиков, независимо от размера налоговой базы (налог на добавленную стоимость, налог на доходы физических лиц).
Прогрессивное налогообложение предусматривает повышение ставок налогов с увеличением налоговой базы (налог на имущество физических лиц).
При регрессивном налогообложении ставка напротив понижается с увеличением налоговой базы.Регресси́вное налогообложе́ние — снижение ставки налога по мере увеличения уровня дохода налогоплательщика, в отличие от прогрессивного и пропорционального
Порядок исчисления налога, как элемент юридической конструкции в свою очередь включает в себя такие конструктивные составляющие, как субъект и метод исчисления.
Обязанность исчисления налогов осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренном по каждому из них, и может возлагаться как на налогоплательщиков, так и на налоговых агентов и на налоговые органы, которые в этом случае и являются субъектами исчисления.
По ряду налогов (НДС, акцизы) обязанность их исчисления возлагается на самого налогоплательщика.
По отдельным налогам (налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций) наряду с налогоплательщиками исчисление может осуществляться и налоговыми агентами, то есть имеет место сочетание субъектов исчисления.
Исчисление налога осуществляется и налоговыми органами, например, подобный порядок предусмотрен по налогу на имущество физических лиц.
Что касается метода исчисления, то выделяется две его разновидности: — кумулятивный;
— некумулятивный.
Кумулятивный метод предусматривает исчисление налога нарастающим итогом с начала года с учетом ранее внесенных авансовых платежей (налог на прибыль организаций), а некумулятивный метод — исчисление налога, основывающееся на обложении налоговой базы по частям (НДС).
Последним в ряду обязательных элементов налогообложения следует обозначить порядок и сроки уплаты налога.
Собственно порядок уплаты налога — это способ исполнения обязанности по его уплате, который в свою очередь включает в себя такие слагаемые, как:
— вид платежа;
— основание платежа;
— направление платежа;
— валюта платежа;
—форма платежа;
— метод платежа.
Вид платежа означает то, налоговый платеж, какого именно вида (налог или сбор) уплачивается.
Основание платеж а подразумевает наличие определённого правоустанавливающего документа, в соответствии с которым осуществляется уплата налога. В качестве таких документов рассматриваются налоговые декларации, платежные извещения налоговых органов, кадастры.
Уплата налога по налоговой декларации предполагает подачу налогоплательщиком письменного заявления о полученных доходах и произведенных расходах, источниках доходов, налоговых льготах и исчисленной сумме налога и (или) других данных, связанных с исчислением и уплатой налога (ст. 80 НК РФ).
Уплата налога на основе платежных извещений предполагает внесение в бюджет налога на основании соответствующего документа врученного налогоплательщику налоговым органом.
Уплата налога на основе кадастра основана на использовании данных реестров, содержащих информацию о земле (её стоимости), недвижимости, недрах и пр.
Направление платежа указывает на то, в бюджет какого уровня бюджетной системы должен уплачиваться тот или иной налог. В данном случае это федеральный бюджет, бюджет субъекта Российской Федерации, местный бюджет, бюджет государственного внебюджетного фонда.
Валюта платежа связывается с правом налогоплательщика уплачивать налог в национальной или иностранной валюте.
Форма платежа определят возможность уплаты налога в наличном или безналичном порядке либо в натуральной форме. В соответствии со ст. 58 НК РФ уплата налога производится разовой его суммой в наличной или безналичной форме.
Методы платежа по видам налогов различаются. В частности выделяется метод самостоятельной уплаты налога налогоплательщиком, а также метод удержания налога налоговым агентом у источника выплаты дохода и перечисления его за налогоплательщика в соответствующий бюджет.
Срок уплаты налог а — это определённый в налоговом законе период времени (определённая календарная дата), в течение которого (до наступления которой) налогоплательщик должен исполнить обязанность по уплате налога. Срок уплаты налога может определяться также указанием на событие, которое должно наступить или произойти, либо действие, которое должно быть совершено (ст. 57 НК РФ).
Сроки уплаты могут различаться как по одному и тому же налогу (в зависимости от суммы налога), так и по видам налогов.
Налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно (ст. 45 НК РФ).