Обстоятельства, подлежащие доказыванию

Переход к рыночной многоукладной экономике, предполагаю-

щей широкое развитие предпринимательства, совершенствование

организационных структур предприятий, многообразие форм соб-

ственности, связан с активным развитием налогового законодатель-

ства, формированием новых налоговых правоотношений. Налоги —

обязательный атрибут любого государства. В условиях рыночной

экономики они служат одним из основных рычагов государственно-

го регулирования социальных и экономических процессов, проис-

ходящих в обществе. При этом обязателен контроль состояния дел

всех субъектов хозяйственной деятельности в плане ведения бухгал-

терской и статистической отчетности для целей налогообложения.

Это очень важно, ибо основу доходной части российского

бюджета составляют налоговые поступления. Однако приходится

констатировать весьма широкое распространение такого вида пре-

ступных посягательств, как уклонение организаций и граждан от

уплаты налогов или страховых взносов в государственные вне-

бюджетные фонды (налоговые преступления). Причиняемый ими

ущерб превышает, по оценке специалистов, тот, что наносят все

иные экономические преступления вместе взятые.

Для налоговых преступлений обстоятельства, подлежащие до-

казыванию, базируются на обобщенных данных их информацион-

ной модели, описывающей типовые признаки и свойства преступ-

ного события, способ, механизм и мотивы его совершения, процес-

сы следообразования, типологические качества личности винов-

ных, особенности объектов посягательства, а также устойчивые

корреляционные зависимости между ними.

Типовые признаки и свойства налоговых преступлений связаны с

искажением значимой информации либо сокрытием тех фактов, о

которых налогоплательщик обязан сообщать в налоговые органы.

Тем самым преследуется цель снизить сумму налога или страхового

взноса либо уклониться от их уплаты путем преднамеренного сокры-

тия от налоговых органов сведений о полученных доходах (сообщение

им ложных данных, искажение сведений в налоговой декларации).

Уголовную ответственность за преступное уклонение от уплаты

налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные

фонды предусматривают ст. 198 и 199 УК РФ. Цель ст. 198 состоит

Глава 33. Методика расследования налоговых преступлений 602

в охране действующего порядка налогообложения граждан и пре-

дупреждении неуплаты налогов, то есть неисполнения одной из

основных гражданских обязанностей. Сферой ее действия охваты-

ваются все виды экономической, равно как и любой другой доход-

ной деятельности, при осуществлении которой законом преду-

смотрена обязанность предоставления декларации о доходах.

Согласно тексту статьи предметом посягательства служит толь-

ко один вид платежей государству — подоходный налог, посколь-

ку ответственность наступает именно и только в связи с непред-

ставлением (искажением) декларации о доходах. Эта статья содер-

жит квалифицирующие признаки: размер неуплаченного налога и

специальную повторность.

Статья 199 УК РФ охраняет действующий порядок налогооб-

ложения организаций и предупреждает их уклонение от уплаты

налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные

фонды. В сферу ее регулирования входят все виды хозяйственной

деятельности, приносящие доход, облагаемый соответствующими

налогами. Организации — это все указанные в налоговом законо-

дательстве юридические лица-плательщики налогов.

Данная статья устанавливает уголовную ответственность за ук-

лонение от уплаты налогов или страховых взносов путем включения

организацией в бухгалтерские документы заведомо искаженных

данных о доходах или расходах либо путем сокрытия других объек-

тов налогообложения (имущества, добавленной стоимости, исполь-

зуемых ресурсов и т.д.), совершенное в крупном размере. К субъек-

там преступления относятся лица, обязанные (в соответствии с зако-

ном или учредительными документами) обеспечивать правильность

данных, определяющих исчисление налогов или страховых взносов,

а также утверждать документы, представляемые в налоговые органы.

Это руководитель организации и главный (старший) бухгалтер, а

также лица, фактически выполнявшие их обязанности.

Заведомо искаженными признаются специально измененные и

ставшие фактически неверными данные о величине доходов, рас-

ходов или льгот, учитываемых при исчислении налогов, а также

сведения, неверно отражающие фактическое состояние дел. Такая

Такая информация считается включенной в бухгалтерские доку-

менты, если последние подготовлены и оформлены к представле-

нию в налоговые органы.

§ 1. Обстоятельства, подлежащие доказыванию 603

Отправляясь от видовых уголовно-правовых понятий налого-

вых преступлений граждан (ст. 198 УК РФ) и организаций (ст. 199

УК РФ), рассмотрим обстоятельства, подлежащие установлению и

доказыванию.

Место совершения налоговых преступлений. Непосредствен-

ным местом может быть помещение, где в бухгалтерскую доку-

ментацию вносились искаженные данные о доходах или расходах.

Это, например, офис организации, квартира главного (старшего)

бухгалтера или директора. Однако следует учитывать, что состав-

ление подложных бухгалтерских документов (декларации о дохо-

дах) в целях сокрытия объектов налогообложения само по себе

означает лишь приготовление к налоговому преступлению или по-

кушение на него. Законченным составом будет фактическая неуп-

лата налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок,

установленный законодательством. Отсюда место совершения на-

логового преступления — сложная категория, могущая состоять из

нескольких компонентов. Поэтому фактическим местом его со-

вершения следует считать регион (город, район), контролируемый

соответствующими территориальными органами Федеральной

налоговой службы (далее — ФНС России).

Время совершения налоговых преступлений точно определить

довольно трудно. Их можно отнести к длящимся деликтам, начинаю-

щимся с действий по фальсификации бухгалтерских документов и

заканчивающимся неуплатой соответствующего налога или страхово-

го взноса. В зависимости от вида налоговых платежей это время может

охватывать от нескольких дней до нескольких месяцев и даже лет.

Мотивы совершения налоговых преступлений почти всегда

имеют личный, корыстный характер. Это стремление обогатиться,

удовлетворить свои амбиции, занять более значимое место в соци-

альной иерархии общества, достичь больших результатов в бизнесе,

получив материальную выгоду преступным путем. Однако практи-

ка борьбы с этими деликтами выявила случаи их совершения из

других побуждений: чтобы своевременно погасить банковский кре-

дит, стабилизировать финансовое положение предприятия, закупить

более производительное оборудование, внедрить новые технологии

и др. У рядовых исполнителей движущим мотивом может быть

стремление любым путем сохранить место работы, продвинуться по

служебной лестнице, боязнь мести сообщников и др.

Глава 33. Методика расследования налоговых преступлений 604

Субъекты налоговых преступлений, предусмотренных ст. 198

УК РФ, — это российские и иностранные граждане, а также лица

без гражданства, достигшие 16 лет, если они имеют налогообла-

гаемый доход и обязаны в соответствии с законодательством пред-

ставлять в налоговые органы декларацию о доходах для исчисле-

ния и уплаты налогов.

Субъекты налоговых преступлений, предусмотренных ст. 199

УК РФ, — это в первую очередь руководители предприятий, учре-

ждений, организаций. Указанных субъектов отличает достаточно

высокий социальный статус, прочная установка на достижение пре-

ступной цели, широкие связи, в том числе в криминальных структу-

рах. Соучастниками могут быть и иные служащие организации,

включившие в бухгалтерские документы заведомо искаженные

данные о доходах или расходах либо скрывшие иные объекты нало-

гообложения, например собственник (владелец) предприятия, глав-

ный (старший) бухгалтер, кассир, товаровед, продавцы.

При совершении налоговых посягательств преступные группы

обычно состоят из двух человек: директора и главного (старшего)

бухгалтера. Однако нередко в группу входят заместители директо-

ра и главного бухгалтера, кассир, кладовщик, товаровед. Почти три

четверти налоговых преступников (74%) — мужчины (в основном

руководители предприятий, организаций). Женщины обычно за-

нимают бухгалтерские должности. Довольно широк — от 21 года

до 65 лет — возрастной диапазон злостных неплательщиков нало-

гов или страховых взносов, средний возраст которых составляет 38

лет. Налоговые преступники отличаются высоким образователь-

ным уровнем — около 60% имеет высшее образование, а доля ра-

нее судимых составляет 7%.

Группа сплочена тем крепче, чем успешнее реализуется пре-

ступная деятельность. Потребности, удовлетворяемые налоговыми

преступниками, — это повышение жизненного уровня и социаль-

ного статуса, решение личных и семейных материальных проблем,

стремление расширить предпринимательскую деятельность, инве-

стировать «сэкономленные» финансовые средства в развитие про-

изводства, рекламу товаров, услуг, а иногда и в теневой бизнес.

Непосредственные объекты преступных посягательств. Ча-

ще всего это налог на прибыль организаций — 43% от общего числа

налоговых преступлений. За ним следует налог на добавленную

стоимость (НДС) — 28,4% и налоги, уплачиваемые в дорожные

фонды, — 6,7%.

§ 1. Обстоятельства, подлежащие доказыванию 605

Следы налогового преступления — последствия или всей кри-

минальной деятельности виновного лица (повышение уровня его

материального благосостояния), или отдельных действий (отсутст-

вие документов, товарно-материальных ценностей, фигурировав-

ших в инвентаризационной ведомости). Это могут быть матери-

ально фиксированные отображения, а также образы, запечатлев-

шиеся в сознании людей.

Способы совершения налоговых преступлений. Знание типовых

способов позволяет успешно выявлять и расследовать деликты

любой сложности. В настоящее время органами ФНС России выяв-

лено более 100 способов преступного уклонения от уплаты нало-

гов. Наиболее опасны те из них, в которых используются маски-

ровка и вуалирование криминальных манипуляций и их следов в

целях противодействия своевременному выявлению налоговых

преступлений.

Криминальная деятельность налоговых преступников состоит

из неправомерных бухгалтерских и (или) хозяйственных операций,

проводимых под видом законных в целях неуплаты налогов или

страховых взносов. По уровню организации и преступной квали-

фикации виновных лиц выделяются такие ее разновидности:

1. Деятельность дилетантского уровня, когда уклонение от уп-

латы налогов или взносов осуществляется путем утаивания финан-

сово-хозяйственных операций, например посредством уничтоже-

ния учетных документов.

2. Деятельность полупрофессионального уровня, когда в бухгал-

терской документации отражается вымышленная финансово-

хозяйственная деятельность (вуалирование). В этом случае на пред-

приятии (учреждении, организации) должен работать достаточно

опытный главный (старший) бухгалтер, «прячущий» доходы путем

подмены первичных бухгалтерских документов сфальсифицирован-

ными, осуществления неправильных бухгалтерских проводок, ис-

кажения финансовой отчетности, ведения «двойной» бухгалтерии.

3. Деятельность профессионального уровня, когда уклонение от

уплаты налогов реализуется одновременно путем утаивания и вуа-

лирования. Особенно опасна ситуация, когда преступление совер-

шается объединенными усилиями нескольких хозяйствующих субъ-

ектов, практикуется подкуп должностных лиц налоговых и право-

охранительных органов (коррупция), а скрываемые от налогообло-

жения средства «перекачиваются» в теневую экономику.

Глава 33. Методика расследования налоговых преступлений 606