Общие идеи калькуляции себестоимости

Определение себестоимости отдельных видов продукции, работ, услуг называется калькуляцией себестоимости. Калькуляция может быть отчетной и плановой. Отчетная калькуляция используется для целей контроля, анализа и т.п. Плановая калькуляция используется для обоснования цен, оценки выгодности той или иной продукции и для других целей.

Как уже отмечалось, затраты бывают прямые и косвенные. Прямые за­траты сразу, без каких-либо дополнительных расчетов относят на себе­стоимость конкретного изделия. Так можно делать потому, что эти затраты относятся к одному единственному изделию и поэтому никаких проблем здесь не возникает. Если же взять затраты, которые относятся к производ­ству нескольких изделий, то так поступать уже нельзя, и эти затраты прихо­дится каким-то образом распределять между изделиями. Чем более «косвенными» являются затраты, то есть чем дальше они находятся от не­посредственного производства, тем сложнее проблема их распределения. Не так уж сложно распределить между несколькими продуктами амортизацию используемого для их производства оборудования. Значительно сложнее обоснованно распределить между этими продуктами затраты отдела сбыта или, например, финансовой службы завода. Искусство калькулирования как раз и состоит в возможно более точном распределении косвенных затрат.

Следует еще раз подчеркнуть, что деление затрат на прямые и косвенные связано именно со способом отнесения их на себестоимость конкретной продукции и никакого отношения не имеет к опенке их значимости, необ­ходимости и т.д.

Обычно основную часть косвенных затрат образуют накладные расходы - общецеховые, общепроизводственные, общехозяйственные. Однако пря­мого соответствия здесь может и не быть. Например, зарплата начальника цеха относится к накладным расходам и обычно она действительно распре­деляется между различными видами продукции, т.е. относится к косвенным затратам. Но если цех выпускает только один вид продукции, то необходи­мость в распределении исчезает, и этот вид затрат прямо относится на себе­стоимость производимой продукции, как материал, заработная плата ос­новных рабочих и т.д.

Механизм калькулирования себестоимости в наиболее простом и общем виде состоит в добавлении к прямым затратам доли косвенных затрат в не­которой пропорции, одинаковой для всех видов производимой продукции. В качестве коэффициента распределения может использоваться соотноше­ние между прямыми и косвенными затратами, сложившееся в предшест­вующем отчетном периоде.

Процедура расчета здесь может выглядеть следующим образом. Предположим, что в рассматриваемом квартале общий объем затрат не­которого предприятия составил 100 тыс. руб., в том числе 45 тыс. руб. пря­мые. Определим коэффициент распределения косвенных затрат

(100 тыс. - 45 тыс.): 45 тыс. = 1.22,

что означает, что на рубль прямых затрат приходилось 1,22 рубля косвен­ных. Этот коэффициент используется для отнесения косвенных затрат на каждое производимое изделие при определении фактической себестоимо­сти. Например, если прямые затраты на производство каждого изделия №1 составили 18 руб., то себестоимость этого изделия считается равной 40 руб.

(18+18 ×1,22).

Этот же коэффициент обычно используют и при планировании ссбсстои-мости в квартале, следующем за отчетным. Предположим, коэффициент распределения затрат определен за последний квартал предшествующего года. Пусть в марте текущего года планируется изготовить заказ, прямые затраты, па который составят:

· затраты материала - 1.5 тыс. руб.

· заработная плата с начислениями - 0.75 тыс. руб.

Итого прямых затрат - 2.25 тыс. руб.

Для того, чтобы определить себестоимость заказа, к прямым затратам надо добавить косвенные. Сохраняя найденное соотношение на первый квартал текущего года, получаем себестоимость заказа:

2,25 тыс. + 2,25 тыс. × 1,22 = 5.0 тыс. руб.

Этот метод весьма прост и с успехом может использоваться на неболь­ших предприятиях, где нет большой номенклатуры производимой продук­ции, отсутствует глубокое структурное деление и т.д. На тех же предпри­ятиях, где эти условия не выполняются, он может оказаться слишком гру­бым и привести к серьезным искажениям действительной себестоимости. Например, если одно из изделий на предприятии только собирается и не проходит никакой механической обработки, то едва ли правильным будет "накручивание" на него косвенно распределяемых затрат токарного, фрезе­ровального, сверлильного и т.п. производств. Производство разной про­дукции на предприятии может осуществляться в разных цехах или на раз­ных площадках, одни из которых могут быть новыми, хорошо оборудован­ными, а другие находиться в аварийном состоянии. И в этом случае было бы ошибкой относить на себестоимость продукции, производимой в сарае, амортизацию "дворцов" только на том основании, что эти "дворцы" при­надлежат тому же предприятию.

Поэтому на более крупных предприятиях может использоваться ступен­чатая схема последовательного распределения косвенных затрат. Суть ее состоит в том, что косвенные затраты, образующиеся на разных стадиях производства и реализации продукта, распределяются отдельно друг от друга: сначала распределяются общецеховые затраты, затем — общепроиз­водственные и, наконец, общехозяйственные. Наличие или отсутствие того или иного вида затрат определяется производственной структурой пред­приятия. Например, если в цехе имеются существенно различающиеся меж­ду собой участки, то первоначально могут распределяться общеучастковые затраты, а уже затем общецеховые и т.д.

Рассмотрим пример.

Пусть на предприятии производятся три вида продукции, данные о которых представлены в таблице 2. Другой продукции предприятие не производит.

Таблица 2

Изделие	Объем про­изводства, шт.	Прямая зара­ ботная плата с начислениями, руб./шт.	Прямые затраты материалов, руб./шт.	Прочие прямые затраты, руб./шт.
А		1,2	1.5	0.3
Б		0,8	1.0	0.2
В		1.6	1,2	0.8

Пусть изделия А и Б производятся в цехе №1, а изделие В — №2. Обще­цеховые затраты цеха №1 равны 10 тыс. рублей, общехозяйственные расходы — 25 тыс. рублей. Требуется определить себестоимость каждого вида продукции.

Пусть, по-прежнему, общецеховые затраты распределяются пропорцио­нально прямым, а общехозяйственные - пропорционально сумме прямых и общецеховых (пропорционально цеховой себестоимости).

Очевидно, прямые затраты на единицу продукции А составят 3 рубля, на единицу Б - 2 рубля, а все прямые затраты в цехе № 1 — 18,5 тыс. рублей. На эти 18,5 тыс. рублей надо распределить 10 тыс. общецеховых расходов цеха №1, что составляет 0,54 •(10 тыс.: 18,5 тыс.) рубля на рубль прямых затрат. В результате так называемая цеховая себестоимость изделия А составит 4,62 руб./шт. (3 + 3 × 0,54), а изделия Б — 3,08 руб./шт. Обратим внимание, что, поскольку в цехе №3 производится только один продукт, его цеховая себе­стоимость совпадет с прямыми затратами (не надо ничего распределять — все затраты относятся прямо на продукт).

Всего прямых и общецеховых затрат в цехе №1 получилось 28.5 тыс. руб­лей. Добавляя к ним 36 тыс. таких же затрат цеха №2 и учитывая, что об­щехозяйственные расходы составляют 25 тыс. рублей, получаем, что на ка­ждый рубль прямых и общецеховых затрат приходится 0,39 (25 тыс. руб.:

64,5 тыс. руб.) рублей общехозяйственных затрат.

Теперь можно определить полную себестоимость производимой продук­ции, которая оказывается равной для А, Б, В, соответственно: 6,42 (4,62 + 4,62 × 0,39); 4,28 и 5,00 руб./шт.

Для проверки посмотрим, все ли затраты мы включили в себестоимость?

3500 × 6.42+ 4000 × 4.28+ 10000 × 5,00 = 89590 руб.

Очевидно, что затраты включены все, так как, как следует из условия за­дачи, их сумма должна быть равна: 18,5 + 10 + 36 + 25 = 89,5 тыс. рублей. Разница образовалась за счет округления.

Однако и эта схема распределения затрат весьма упрощена. В ней, на­пример, все общепроизводственные затраты распределяются в целом, про­порционально цеховой себестоимости. Но ведь общепроизводственные за­траты состоят из затрат конкретных подразделений (ремонтный, инстру­ментальный, транспортный цех и т.п.). Для производства одних изделий ус­луги этих подразделений нужны в большей степени, других - в меньшей. Кроме того, в нашей задаче не учтены такие подразделения как аппарат управления, служба сбыта, служба снабжения и т. п., в которых также обра­зуются затраты, подлежащие распределению.

С учетом этого в своем завершенном виде ступенчатая схема распределе­ния затрат выглядит следующим образом.

Сначала все затраты каждого из обслуживающих подразделений (в от­дельности, а не всех вместе) распределяются между основными подразделе­ниями, производящими продукцию, а затем уже совокупные затраты внутри каждого основного подразделения распределяются между отдельными про­дуктами. Такая схема объясняется тем, что услуги вспомогательных подраз­делений обычно оказываются не производству какого-то изделия, а основ­ному подразделению в целом. В результате затраты на эти услуги по под­разделениям можно учесть значительно точнее, чем по продуктам, что су­щественно повышает общую точность расчетов.

Позже мы подробнее рассмотрим соответствующую процедуру решения такой задачи, а сейчас остановимся еще на одной проблеме.

В обеих из рассмотренных выше задач мы распределяли косвенные за­траты пропорционально сначала просто прямым, затем прямым плюс уже распределенным косвенным (сначала только общеучастковым, потом обще­участковым и общецеховым). А, собственно, почему? На основании чего мы поступали именно так? Можно ли было делать по-другому? Наконец, как правильнее?

В следующем разделе мы попытаемся ответить на эти вопросы.