Счет 96 «Резервы предстоящих расходов»

Дебет	Кредит
	Сальдо (начальное) – неизрасходованный остаток созданных резервов предстоящих расходов на начало отчетного периода
Фактическое использование средств созданных резервов предстоящих расходов	Равномерные (ежемесячные) отчисления в резерв предстоящих расходов
Списание остатка неизрасходованного резерва предстоящих расходов по окончании реализации мероприятия, для осуществления которого создавался резерв (в случае, когда величина фактически произведенных затрат оказалась меньше зарезервированной суммы)
Оборот по дебету	Оборот по кредиту
	Сальдо (конечное) – неизрасходованный остаток созданных резервов предстоящих расходов на конец отчетного периода

В дебете счета 96 «Резервы предстоящих расходов» ежемесячно отражается резервирование определенной суммы предстоящих расходов на ремонт основных средств, исчисленной исходя из сметной стоимости ремонта, в корреспонденции с дебетом счетов учета соответствующих расходов (20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»).

Фактическое осуществление ремонта основных средств отражается как использование ранее созданного резерва, т.е. по дебету счета 96 «Резервы предстоящих расходов» в корреспонденции с кредитом счетов учета израсходованных на проведение ремонта ресурсов, например, при использовании на проведение ремонтных работ материалов – с кредитом счета 10 «Материалы», при начислении заработной платы рабочим, занятым в проведении ремонта, - с кредитом счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», при выполнении ремонтных работ подрядной организацией – с кредитом счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками».

По окончании ремонтных работ остаток неизрасходованного резерва списывается на финансовый результат деятельности организации за отчетный год.

Начисление, создание и использование резерва расходов на ремонт основных средств будет отражено в бухгалтерском учете следующими бухгалтерскими записями (табл.6.4).

Таблица 6.4

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
В течение отчетного года ежемесячно производятся равномерные отчисления в резерв расходов на предстоящий ремонт основного средства общепроизводственного назначения, исходя их сметной стоимости ремонта – 10 000 000 руб.	833 333	25 «Общепроизводственные расходы»	96 «Резервы предстоящих расходов»
В декабре отчетного года силами подрядной организации проведен ремонт основного средства. Фактическая стоимость ремонта основных средств составила 9 990 000 руб.	9 990 000	96 «Резервы предстоящих расходов»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
В декабре отчетного года по окончании ремонта списывается остаток неизрасходованного резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств. 10 000 000 руб. (созданный резерв на ремонт основных средств исходя из сметной стоимости) – 9 990 000 руб. (фактические расходы на ремонт) = 10 000 руб.	10 000	96 «Резервы предстоящих расходов»	91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»

Учет переоценки основных средств. В связи с тем, что период использования основных средств в организации может быть довольно продолжительным, их остаточная стоимость, исчисленная а базе первоначальной стоимости, в условиях, с одной стороны, происходящих инфляционных процессов, а с другой – стремительного НТП и новых технологий, перестает давать представление о реальной рыночной стоимости этих объектов основных средств, что фактически искажает достоверность отчетной информации.

С целью доведения стоимости основных средств до их реальной оценки в бухгалтерском учете разрешено проводить переоценки основных средств, в результате чего определяется текущая (восстановительная) стоимость основных средств.

В связи с тем, что текущая (восстановительная) стоимость отражает реальную стоимость основных средств, исчисляемые от нее амортизационные отчисления позволяют организации создавать необходимую базу для осуществления воспроизводства основных средств.

С 01.01.1998 г. организациям предоставлено право самостоятельно решать вопрос о проведении переоценки основных средств не чаще одного раза в год по состоянию на 1 января отчетного года.

Для определения текущей (восстановительной) стоимости организации может использовать следующие источники информации о ценах на аналогичные объекты основных средств:

∙ данные о стоимости аналогичных объектов основных средств, полученные от организаций-изготовителей;

∙ сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций;

∙ сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;

∙ оценка бюро технической инвентаризации;

∙ экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств.

Изменение стоимости основных средств по результатам переоценки отражаются по счету 01 «Основные средства» в корреспонденции со счетом 83 «Добавочный капитал». Увеличение стоимости основных средств отражается по дебету счета 01 «Основные средства», а уменьшение – по кредиту счета 01 «Основные средства».

Для сохранения пропорционального соотношения между новой восстановительной стоимостью основного средства и суммой наколенной по нему амортизации накопленная амортизация индексируется на коэффициент изменения стоимости основного средства.

Пример 6.10. На момент проведения переоценки объекта основных средств его первоначальная стоимость составила 100 000 руб., а сумма накопленной амортизации – 50 000 руб., т.е. первоначальная стоимость возмещена на 50%. Текущая (восстановительная) стоимость основного средства составляет 120 000 руб., следовательно, для отражения реальной информации о доле накопленной амортизации должна быть проиндексирована и сумма накопленной амортизации на коэффициент 1, 2 (120 000 руб. / 100 000 руб.), т.е. после проведения переоценки сумма накопленной амортизации будет равна 60 000 руб. (50 000 руб. х 1,2).

Изменение суммы накопленной амортизации по результатам переоценки отражается по счету 02 «Амортизация основных средств» в корреспонденции со счетом 83 «Добавочный капитал». Уменьшение суммы накопленных амортизационных отчислений отражается в дебете счета 02 «Амортизация основных средств», увеличение – в кредите счета 02 «Амортизация основных средств».

При выбытии основного средства, которое подвергалось переоценке, сумма относящегося к нему добавочного капитала списывается на нераспределенную прибыль организации.

Свод проводок по отражению в бухгалтерском учете результатов переоценки основных средств проанализируем следующим примеров.

Пример 6.11. Организация принимает решение о проведении переоценки основных средств первоначальной стоимостью 100 000 руб. Амортизация по объекту основных средств начисляется линейным способом, норма амортизации – 10; в год.

Первый раз переоценка проведена по состоянию на 01.01.2013 г. Первоначальная стоимость – 100 000 руб., сумма накопленной амортизации – 50 000 руб. Восстановительная стоимость – 120 000 руб. Следовательно, увеличение первоначальной стоимости по результатам переоценки произошло на 20 000 руб., а накопленная амортизация должна быть проиндексирована на коэффициент 1,2 (120 000 руб. / 100 000 руб.), что приведет к увеличению суммы накопленной амортизации на 10 000 руб.

За 2013 г. по переоцененному основному средству начислено амортизации в сумме 12 000 руб. (120 000 руб. х 10%).

По состоянию на 01.01.2014 г. переоценка основного средства проведена второй раз. Первоначальная (восстановительная) стоимость до проведения переоценки – 120 000 руб., сумма накопленной амортизации – 72 000 руб. По результатам второй переоценки выявлено снижение восстановительной стоимости основного средства до 110 000 руб., т.е. стоимость основного средства снизилась на 10 000 руб. А сумма накопленной амортизации должна быть проиндексирована на коэффициент – 0,92 (110 000 руб. / 120 000 руб.), т.е. уменьшение накопленной амортизации составит – 5 760 руб. (72 000 руб. – 66 240 руб.).

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
1. По результатам проведенной на 01.01.2013 г. переоценки основного средства отражено:
∙ увеличение стоимости основных средств	20 000	01 «Основные средства»	83 «Добавочный капитал»
∙ увеличение накопленной амортизации	10 000	83 «Добавочный капитал»	02 «Амортизация основных средств»
2. Начислена амортизация основного средства за 2013 г.	12 000	25 «Общепроизводственные расходы»	02 «Амортизация основных средств»
3. По результатам проведенной на 01.01.2014 г. переоценки основного средства отражено:
∙ уменьшение первоначальной (восстановительной) стоимости основных средств	10 000	83 «Добавочный капитал»	01 «Основные средства»
∙ уменьшение суммы накопленной амортизации	5 760	02 «Амортизация основных средств»	83 «Добавочный капитал»

После переоценки текущая (восстановительная) стоимость применяется вместо первоначальной стоимости. Переоцененные основные средства отражаются в бухгалтерском балансе по текущей (восстановительной) стоимости за вычетом накопленной амортизации.

Учет выбытия основных средств. Стоимость объекта основных средств, который выбывает из организации или неспособен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.

Выбытие объекта основных средств имеет место в случаях:

∙ продажи основного средства;

∙ прекращения использования основного средства вследствие его морального или физического износа;

∙ ликвидации основного средства при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации;

∙ передачи основного средства в качестве вклада в уставный капитал другой организации;

∙ передачи основного средства по договору мены, дарения;

∙ выявление недостачи или порчи основных средств при проведении их переоценки;

∙ иных случаях.

При выбытии основных средств в бухгалтерском учете:

∙ отражается факт выбытия объекта основных средств из организации;

∙ исчисляется финансовый результат (прибыли / убытки) от выбытия объекта основных средств.

Отражение факта выбытия основных средств производится посредством списания со счетов бухгалтерского учета всей информации, относящейся к выбывающему объекту.

В течение всего периода использования в организации информация об основных средствах отражается на двух счетах: в дебете счета 01 «Основные средства» - первоначальная (восстановительная) стоимость основного средства, а в кредите счета 02 «Амортизация основных средств» - сумма накопленной амортизации. Следовательно, для отражения в учете факта выбытия основного средства необходимо списать со счетов 01 «Основные средства» и 02 «Амортизация основных средств» относящуюся к нему информацию:

Дебет счета 02 «Амортизация основных средств» и

Кредит счета 01 «Основные средства».

Указанной бухгалтерской записи будет достаточно только в ситуации, когда:

∙ во-первых, на момент выбытия объект основных средств полностью самортизирован, т.е. сумма накопленной амортизации равна величине первоначальной (восстановительной) стоимости объекта, что свидетельствует о возмещении в полном объеме затрат, связанных с приобретением основных средств;

∙ во-вторых, когда организация не получает доходов и не несет расходов в связи с операцией выбытия основных средств.

Однако выбытие основных средств может наступить ранее окончания срока их полезного использования. В этом случае выбывающий объект основных средств недоамортизирован, т.е. за период его использования организация не возместила в полном объеме затраты, связанные с его приобретением, следовательно, у организации образуется расход (недополученная выгода) в сумме, равной недоамортизированной (остаточной) стоимости выбывшего объекта основных средств.

Для отражения на счетах бухгалтерского учета данной хозяйственной ситуации приведенной бухгалтерской проводки недостаточно, поскольку помимо отражения факта выбытия основного средства необходимо дополнительно учесть возникший у организации расход от его выбытия.

Учет доходов и расходов от выбытия основных средств осуществляется на счете 91 «Прочие доходы и расходы», полная характеристика которого будет дана позднее. Сейчас лишь отметим, что в кредите этого счета отражаются доходы, а в дебете – уменьшающие их расходы.

С учетом сказанного факт выбытия основных средств будет отражаться следующими бухгалтерскими записями:

1) списание суммы накопленной амортизации, относящейся к выбывшему основному средству:

Дебет счета 02 «Амортизация основных средств» и

Кредит счета 01 «Основные средства»;

2) списание расхода от выбытия основного средства в суме его недоамортизированной части (остаточной стоимости):

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» и

Кредит счета 01 «Основные средства».

Процесс выбытия основного средства из организации может сопровождаться рядом дополнительных хозяйственных операций, приносящих организации как доходы (например, выручка от продажи объекта основных средств,), так и расходы (например, оплата работ по демонтажу ликвидируемого объекта основных средств). Поэтому в бухгалтерском учете отражается не только собственно факт выбытия основного средства, но и сопоставляются полученных доходы и понесенные расходы по операции с целью выявления полученного от нее финансового результата.

Исчисление финансового результата от выбытия основных средств производится на счете 91 «Прочие доходы и расходы», в аналитическом учете к которому на отдельных субсчетах обособлено накапливаются доходы от выбытия основных средств и расходы, связанные с их выбытием.

В развитие счета 91 «Прочие доходы и расходы» открываются, как минимум, следующие субсчета:

∙ 91-1 «Прочие доходы»;

∙ 91-2 «Прочие расходы»;

∙ 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».

В кредите счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы» отражаются поступления, связанные с продажей и прочим выбытием основных средств, например, выручка от продажи основных средств по продажной цене, включая НДС и другие аналогичные налоги; стоимость оприходованных запасных частей, остающихся после демонтажа основного средства.

В дебете счета 91 «прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы» накапливаются расходы, связанные с выбытием основных средств, к которым, в частности, относятся недоамортизированная часть (остаточная стоимость) выбывших основных средств, расходы на демонтаж, транспортные расходы, комиссионные вознаграждения, регистрационные сборы по регистрации сделок купли-продажи основных средств и др.

Порядок исчисления финансового результата от выбытия основных средств и отражения в бухгалтерском учете операций выбытия проиллюстрирован примером 6.12.

Пример 6.12. Организация продает основные средства за 118 000 руб., в том числе НЛС – 18 000 руб. Первоначальная стоимость выбывающего основного средства – 190 000 руб., сумма накопленной амортизации – 150 000 руб. Расходы по демонтажу основного средства составили 15 000 руб. (НДС не облагается). Стоимость оприходованных запасных частей, оставшихся после демонтажа основного средства – 10 000 руб.

Финансовый результат от выбытия основного средства рассчитывается как разница между доходами и расходами, связанными с его продажей.

В рассматриваемом примере доходом в первую очередь является выручка от продажи основного средства, которую должен заплатить покупатель, - 118 000 руб. Эта сумма представляет собой брутто-выручку, так как включает НДС – 18 000 руб., подлежащей перечислению в бюджет, а поэтому не являющийся доходом организации. иными словами, реальный доход (нетто-выручка) организации от операции составит не 118 000 руб., а только 100 000 руб. (118 000 руб. – 18 000 руб. НДС).

Кроме того, в качестве дохода классифицируется стоимость запасных частей, оприходованных после демонтажа основного средства, которые могут быть использованы в хозяйственной деятельности организации. Следовательно, доход от операции выбытия будет увеличен еще на 10 000 руб.

Для исчисления финансового результата операции из суммы полученных доходов необходимо вычесть расходы, связанные с выбытием основных средств. В рассматриваемом примере к расходам будут отнесены, во-первых, остаточная стоимость (недоамортизированная часть) основных средств – 40 000 руб. (190 000 руб. – 150 000 руб.).

Кроме того, в связи с выбытием основного средства были произведены расходы на его демонтаж в сумме 15 000 руб., что так же сократит полученные доходы.

Резюмируя сказанное, схема формирования финансового результата от выбытия основного средства применительно к рассматриваемому примеру может быть представлена следующим образом:

		руб.
Брутто-выручка от продажи основного средства		118 000
НДС	(–)	18 000
Нетто-выручка	(=)	100 000
Прочие доходы от выбытия основного средства	(+)	10 000
Остаточная стоимость выбывшего основного средства	(–)	40 000
Расходы на демонтаж выбывшего основного средства	(–)	15 000
Финансовый результат (прибыль) от выбытия основного средства	(=)	55 000

Рассмотренная операция будет отражена на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Содержание операции	Сумма, руб.	Корреспонденция счетов
Дебет	Кредит
Отражена выручка от продажи основного средства – 118 000 руб., в том числе НДС – 18 000 руб.	118 000	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»	91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»
Начислен налог на добавленную стоимость, подлежащий перечислению в бюджет	18 000	91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 3 «НДС»	68 «Расчеты по налогам с бюджетом»
Списана накопленная амортизация, относящаяся к выбывшему объекту основных средств	150 000	02 «Амортизация основных средств»	01 «Основные средства»
Отражена задолженность перед подрядной организацией, осуществившей демонтаж выбывшего основного средства	15 000	91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы»	60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
По цене возможной реализации оприходованы запасные части, оставшиеся после демонтажа выбывшего станка	10 000	10 «Материалы»	91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 1 «Прочие доходы»
Списан финансовый результат от продажи основного средства (прибыль)	55 000	91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 9 «Сальдо прочих доходов и расходов»	99 «Прибыли и убытки»
В оплату проданного основного средства на расчетный счет поступили денежные средства от покупателя	118 000	51 «Расчетный счет»	62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»

Доходы и расходы, связанные с выбытием основных средств, классифицируются в качестве прочих доходов и расходов и отражаются обособленно по статьям «Прочие доходы» и «Прочие расходы» Отчета о прибылях и убытках.

Раскрытие информации об основных средствах в бухгалтерской отчетности. В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию существенная информация, без знания которой невозможна оценка заинтересованными пользователями финансового положения организации и финансовых результатов ее деятельности.

Как правило, в каждом ПБУ приводится перечень информации о существующем объекте бухгалтерского учета, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности с учетом существенности. Каждый показатель существенной информации должен представляться в бухгалтерской отчетности отдельно.

Об основных средствах с учетом существенности подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности, как минимум, информация, представленная в табл.6.5.

Таблица 6.5

Информация, подлежащая раскрытию

в бухгалтерской отчетности

№ п/п	Информация	Формы бухгалтерской отчетности, в которых подлежит раскрытию информация
1.	О первоначальной стоимости основных средств на начало и конец отчетного года по отдельным группам	Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5), раздел «Основные средства»
2.	О начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года	Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5), раздел «Основные средства»
3.	Об остаточной стоимости основных средств на начало и конец года	Бухгалтерский баланс (форма № 1), актив, раздел – «Внеоборотные активы»
4.	О движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (в оценке по первоначальной стоимости)	Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5), раздел «Основные средства»
5.	Об основных средствах, переведенных в аренду на начало и конец отчетного периода (по первоначальной стоимости)	Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5), раздел «Основные средства»
6.	Об основных средствах, переведенных на консервацию на начало и конец отчетного года (по первоначальной стоимости)	Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5), раздел «Основные средства»
7.	О результатах переоценки основных средств на начало и конец года	Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5), раздел «Основные средства»
8.	Об изменении стоимости объектов основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации	Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5), раздел «Основные средства»
9.	О способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами	Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности (раскрытие учетной политики организации)
10.	Об изменении стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов)	Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности
11.	О принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (По основным группам)	Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности (раскрытие учетной политики организации)
12.	Об объектах основных средств, стоимость которых не погашается	Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности (раскрытие учетной политики организации)
13.	О способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам основных средств	Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности (раскрытие учетной политики организации)
14.	Об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации	Пояснительная записка к годовой бухгалтерской отчетности (раскрытие учетной политики организации)
15.	О поступлении денежных средств в виде выручки от продажи основных средств за отчетный период	Отчет о движении денежных средств (форма № 4), раздел «Движение денежных средств по инвестиционной деятельности»
16.	О перечислении денежных средств на приобретение объектов основных средств за отчетный период	Отчет о движении денежных средств (форма № 4), раздел «Движение денежных средств по инвестиционной деятельности»
17.	О доходах от выбытия основных средств в составе прочих операционных доходов за отчетный период и аналогичный период предыдущего отчетного года	Отчет о прибылях и убытках (форма № 2)
18.	О расходах, связанных с выбытием основных средств, в составе прочих операционных расходов за отчетный период и аналогичный период предыдущего отчетного года	Отчет о прибылях и убытках (форма № 2)