Разработать единую методику определения нагрузки достаточно сложно, это связано с тем, что налоговая система имеет сложную структуру, а многие законодательные нормы предусматривают несколько вариантов их применения, которые могут зависеть от условий, характера и масштабов деятельности предприятия.
Главным источником информации при определении уровня налоговой нагрузки служат данные налогового и бухгалтерского учета. Согласно Плану счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденному Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, отражение обязательств по налогам и сборам, подлежащих к уплате в бюджет и внебюджетные фонды, происходит на счетах 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". По кредиту счетов 68 и 69 отражаются суммы налогов, сборов и социальных отчислений, начисленные организацией за определенный период. В дебете счетов 68 и 69 будут отражены суммы, фактически уплаченные за период, а также налоговые вычеты, которые предоставляются по отдельным видам налогов. В пояснениях к счету 68 указано, что аналитический учет по этому счету ведется по видам налогов. Итоговое кредитовое сальдо по этим счетам показывает задолженность организации перед бюджетами разных уровней и внебюджетными фондами на определенную дату. Данная задолженность формируется за счет средств предприятия. Для обобщения информации применяются регистры налогового учета.
Следует отметить, что бухгалтерский учет и налоговый учет опираются на различные нормативные правовые базы: первый ведется в соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", положениями по бухгалтерскому учету, методическими указаниями, учетной политикой; второй основан на НК РФ и приказах Минфина России и ФНС России, разъясняющих отдельные нормы. В связи с этим возможны расхождения, которые приводят к возникновению постоянных или отложенных налоговых обязательств и активов. Информация по обязательствам перед бюджетами и внебюджетными фондами отражается не только в бухгалтерских регистрах, но и в формах финансовой отчетности.
Наряду с бухгалтерской отчетностью организация составляет налоговые декларации (либо расчеты авансовых платежей), которые именуются налоговой отчетностью. В декларациях представлены окончательные значения, которые подаются в налоговую инспекцию и станут отправной точкой для последующих проверок контролирующими органами.
Оценка налоговой нагрузки производится с использованием различных методик и подходов. Одной из основных методик, которая часто описывается в специальной литературе и получила широкое распространение на практике, можно назвать определение ряда абсолютных и относительных показателей. При этом организация самостоятельно определяет для себя конкретные источники информации: либо регистры бухгалтерского учета, либо бухгалтерская отчетность. Основой методики является расчет ряда показателей (табл. 2.1).
Таблица 2.1
Основные показатели налоговой нагрузки
Показатель | Значение показателя | Алгоритм расчёта |
Абсолютная налоговая нагрузка по начислению ННан | Сумма налоговых платежей, начисленных и подлежащих к уплате в бюджет, руб | Данные бухгалтерского учёта, кредитовые обороты счёта 68, счёта 69 (за минусом дебетовых оборотов) |
Абсолютная налоговая нагрузка по оплате ННао | Сумма налоговых платежей, фактически уплаченных за период, руб | Дебетовые обороты счёта 68 и счёта 69 в корреспонденции со счетами движения денежных средств |
Коэффициент относительной налоговой нагрузки по начислению Кон | Доля начисленных налогов в обороте компании, % | (ННан/Выручка организации за аналогичный период)*100% |
Коэффициент относительной налоговой нагрузки по оплате Коо | Доля фактически уплаченных налогов в обороте компании, % | (ННао/Выручка организации за аналогичный период)*100% |
Коэффициент отвлечения денежных средств Код | Доля фактически уплаченных налогов в денежном потоке компании, % | (ННао/Совокупный денежный отток(сумма денежных средств, израсходованных по всем мнаправлениям))*100% |
Рассчитанные коэффициенты необходимо сопоставить со значениями, полученными в предыдущие периоды, или с иными интересующими нас значениями. Подобные сравнения можно провести в разрезе видов деятельности, территориальных подразделений, дочерних обществ. Такой подход позволяет выявить направления, чрезмерно обремененные налогами, и сконцентрироваться на методах оптимизации налогообложения. Однако серьезным недостатком в этом случае будет являться необходимость соответствия предприятия определенным параметрам, таким как возможность четкого структурирования и обособления его подразделений и видов деятельности, а также невысокое качество учетно-аналитической информации.
На практике предприятия могут применять иные методики, суть которых также будет заключаться в подсчете суммы налоговых обязательств и в определении их соотношений с основными показателями и характеристиками финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Так, например, некоторые крупные российские машиностроительные, в частности автомобилестроительные, компании используют иные показатели оценки налогового бремени. Относительное налоговое бремя определяют с помощью следующих коэффициентов [10].
Коэффициент отвлечения прибыли показывает удельный вес налогов в прибыли:
Котв.приб. = Налоговые обязательства / Прибыль до налогообложения.
Коэффициент отвлечения фонда оплаты труда показывает, какую долю составляют налоги с фонда оплаты труда в общей сумме фонда оплаты труда:
Котв.фот. = (Страховые взносы + Отчисления в ФСС РФ) / ФОТ.
Коэффициент отвлечения заработной платы показывает долю НДФЛ в сумме выплат, начисленных в пользу работников, в том числе материальную помощь, различные компенсации:
Котв.з/п = НДФЛ / (ФОТ + Материальная помощь + Компенсации).
Коэффициент повышения цены показывает, насколько цена реализации (Р) меняется в зависимости от начисляемых косвенных налогов:
Кпов.цены = ∆Цена продукции / ∆Начисление налогов.
Также применяются коэффициенты, показывающие, насколько увеличатся налоговые обязательства при увеличении отдельных показателей хозяйственной деятельности на 1 руб.:
Кпов.затрат = ∆Начисление налогов / ∆Затрат за период;
Кпов.численности = ∆Начисление налогов / ∆Среднесписочная численность;
Кпов.выручки = ∆Начисление налогов / ∆Выручка.
В процессе анализа хозяйственной деятельности организации, когда налоговая нагрузка определяется в течение нескольких периодов, у предприятий вырабатывается ряд определенных значений, наблюдается динамика показателей. В результате формируются статистические данные по предприятию.