Пример. Уплата НДФЛ с премий

Компания в течение месяца выдавала работникам квартальные и разовые премии. НДФЛ с них удержала и перечислила в конце месяца – в день зарплаты.

Инспекторы решили, что организация опоздала с уплатой налога и начислила пени и штрафы. Аргументировали они это так. Датой получения доходов в виде оплаты труда является последний день месяца. Но премия – это отдельный вид доходов, на нее это правило не распространяется. Поэтому перечислять НДФЛ с премий нужно в день фактической выдачи денег сотруднику или перечисления на его счет (письмо ФНС России от 7 апреля 2015 г. № БС-4-11/5756). То есть организация не имеет права откладывать перечисление НДФЛ до даты выдачи зарплаты. Проверяющие сослались на постановление Президиума ВАС России от 7 февраля 2012 г. № 11709/11.

Однако организация обратилась в суд, утверждая, что НДФЛ с премий можно уплатить по окончании месяца (в день выдачи зарплаты). В доказательство она предъявила локальный нормативный акт. По условиям данного документа премия – это поощрение за добросовестный труд. Она стимулирует производительность и качество труда. И значит, является частью оплаты труда. Такие доходы считаются полученными в последний день месяца, за который компания их начислила (п. 2 ст. 223 НК РФ). Поэтому организация рассчитала НДФЛ с премий по окончании месяца и перечислила в бюджет в день выдачи зарплаты.

Суд посчитал подход организации верным и отменил пени и штрафы (определение Верховного суда от 16 апреля 2015 г. № 307-КГ15-2718). Таким образом, если организация решила уплачивать НДФЛ с премий в день выдачи зарплаты, то в трудовом кодексе и положении о премировании нужно предусмотреть, что выдача премий направлена на повышение эффективности труда, увеличение производительности и т.п.

Досрочная уплата

Обязанность налогового агента по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на перечисление в бюджетную систему РФ на соответствующий счет Федерального казначейства денежных средств со счета в банке при наличии на нем достаточного денежного остатка на день платежа (п. 4 ст. 24, подп. 1 п. 3 ст. 44, подп. 3 ст. 45 НК РФ). Если в платежных документах счет Федерального казначейства указан правильно и сумма налога поступила в бюджет, налог считается уплаченным, то есть у предприятия отсутствует задолженность, и оснований для начисления пеней за несвоевременную уплату НДФЛ нет.

Бывает довольно часто, что налоговый агент пытается рассчитаться с бюджетом по НДФЛ досрочно, до выплаты доходов. Причины могут быть разные. Например, пока есть деньги на счете.

Перечисляя НДФЛ досрочно, налоговый агент допускает ряд нарушений.

Чем должен руководствоваться налоговый агент по НДФЛ:

· удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ);

· перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода (п. 6 ст. 226 НК РФ);

· не допускать уплату налога за счет своих средств (п. 9 ст. 226 НК РФ).

Если работодатель перечислит НДФЛ до выплаты зарплаты, налог не будет считаться уплаченным. Об этом заявлено в решении ФНС России от 5 мая 2016 г. № СА-4-9/8116@ по жалобе налогоплательщика на решение территориального налогового органа (опубликовано на сайте ФНС РФ 22 июня 2016 г.)

Специалисты ФНС отметили, что обязанность по перечислению в бюджет НДФЛ возникает у налогового агента только после фактического удержания налога из средств, выплачиваемых налогоплательщику. Досрочное перечисление средств не может рассматриваться в качестве уплаты НДФЛ. Поэтому, когда после фактической выплаты зарплаты удержанный налог не был перечислен, контролеры доначислили как НДФЛ, так и пени во внушительных размерах.

Налоговый агент обжаловал это решение в ФНС. По его мнению, обязанность по уплате НДФЛ была исполнена досрочно. Налоговое законодательство этого не запрещает. Сумма налога была учтена в бюджете по соответствующему КБК и ОКАТО, в связи с чем оснований для доначисления налога и пени нет.

Однако в Федеральной налоговой службе разъяснили, что налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и напомнили, что уплата налога за счет средств налоговых агентов запрещена.

Возврату подлежит излишне удержанная налоговым агентом из дохода налогоплательщика сумма налога (ст. 231 НК РФ). Поскольку досрочно уплаченная в бюджет сумма не удержана из доходов налогоплательщиков, зачесть ее в счет предстоящих платежей нельзя, а можно только вернуть.

Значит, если работодатель перечислил деньги в бюджет за счет собственных средств, а не из доходов физических лиц, то эта сумма не признается налогом, а считается ошибочно перечисленной. В этом случае нужно писать заявление о возврате. А налог, фактически удержанный из доходов физлиц, агент обязан в установленные сроки перечислить в бюджет. В данном случае НДФЛ перечислен не был, поэтому начисление спорной суммы налога и пеней ФНС признала правомерным.

Не стоит перечислять НДФЛ в бюджет больше, чем удержали из доходов работников, поскольку такая переплата не является уплатой НДФЛ. Правда, ее можно вернуть или зачесть в счет других федеральных налогов (налог на прибыль, НДС), но для этого уже потребуется выполнить ряд условий. Об этом говорится в письме ФНС России от 6 февраля 2017 г. № ГД-4-8/2085.

Для этого нужно будет доказывать, что сумма переплаченного «НДФЛ» этим налогом не является. То есть кроме заявления на возврат (зачет), в инспекцию нужно будет представить документы, подтверждающие, что по реквизитам для уплаты НДФЛ были перечислены собственные средства налогового агента, а не удержанные у налогоплательщиков суммы. Это выписки из регистров налогового учета за соответствующий период и копии платежных документов. А возвратят деньги только после зачета суммы переплаты в счет погашения налоговых недоимок, если инспекция их обнаружит.

В связи с изменениями статьи 226 Налогового кодекса, вступившими в силу с 2016 года, Минфин России в своем письме от 1 февраля 2016 года № 03-04-06/4321 отметил следующее. Исчисление сумм НДФЛ производится налоговым агентом в последний день месяца, за который работнику был начислен доход в виде оплаты труда. До истечения месяца доход в виде оплаты труда не может считаться полученным налогоплательщиком. Соответственно, до окончания месяца налог не может быть исчислен. Перечисление денежных средств в счет уплаты НДФЛ налоговым агентом в авансовом порядке, то есть до даты фактического получения налогоплательщиком дохода, Налоговым кодексом не предусмотрено. Об этом же (НДФЛ с аванса за первую половину месяца удерживать у работников и перечислять в бюджет не нужно) сказано и в Письме Минфина России от 28 октября 2016 г. № 03-04-06/63250.

Зарплату нередко выдают до конца месяца. А по всем выплатам доходов, начисленным, удержанным и подлежащим перечислению суммам НДФЛ все налоговые агенты теперь сдают новый отчет по форме 6-НДФЛ. Как ситуацию с «досрочной» зарплатой отразить в новом отчете?

Такую ситуацию пришлось рассматривать ФНС в письме от 24 марта 2016 г. № БС-4-11/5106. Статья 223 Налогового кодекса устанавливает, что датой фактического получения заработной платы является последний день месяца, за который она начислена. Налоговики сообщили, что если работникам зарплата за январь 2016 года выплачена 25.01.2016, то в строку 100 раздела 2 формы 6-НДФЛ в этом случае для зарплаты за январь 2016 года следует поставить 31.01.2016, за февраль ― 29.02.2016 и т д.

Поскольку расчет с сотрудниками организация производит 25-го числа, то и НДФЛ с заработной платы она удержит 25-го числа. Значит, в строке 110 указывается 25.01.2016, в строке 120 ― 26.01.2016.

Значит, в разделе 2 Расчета по форме 6-НДФЛ за первый квартал 2016 года организация эту операцию отразит так:

· в строке 100 указывается 31.01.2016;

· в строке 110 ― 25.01.2016;

· в строке 120 — 26.01.2016;

· в строках 130 и 140 проставляются соответствующие суммовые показатели.

Если организация при перечислении в бюджет НДФЛ неверно указала в платежном документе код ОКАТО, то налог не считается неуплаченным. Верховный суд РФ в своем определении от 10 марта 2015 года № 305-КГ15-157 пришел к выводу, что поскольку платежи зачислены на единый бюджетный счет, соответствующий КБК, то неверное указание кода ОКАТО в платежном документе не является основанием для признания обязанности по уплате налога не исполненной, и не свидетельствует о неперечислении налога.