2017-12-16
659
Широко применяются методы арифметической проверки (пересчети осуществление дополнительных расчетов) и экономического(финансового) анализа. Расчетно-аналитические методы используютсяна следующих стадиях проверки операций по формированиюфинансовых результатов и использованию прибыли.
Проверка формирования финансового результата. Эксперт анализируетпорядок формирования финансовых результатов в исследуемойорганизации по видам доходов и расходов.
В соответствии с Положениями по бухучету «Доходы организации» (ПБУ 9/99) и «Расходы организации» (ПБУ 10/99) доходы ирасходы организации в зависимости от характера, условий полученияи осуществления направлений деятельности организации делятсяна доходы и расходы от обычных видов деятельности ипрочие доходы и расходы.
Конечный финансовый результат (чистая прибыль или чистыйубыток) слагается из финансового результата от обычных видов деятельности,а также прочих доходов и расходов, включая чрезвычайные.
По дебету счета 99 «Прибыли и убытки» отражаются убытки (потери,расходы), а по кредиту — прибыли (доходы) организации. Сопоставлениедебетового и кредитового оборотов за отчетный период показываетконечный финансовый результата отчетного периода.
Счета 90 «Продажи» и 91 «Прочие доходы и расходы» предназначеныдля систематизации и накапливания информации о доходах ирасходах по ведению обычных видов деятельности организации. Насчете 90 «Продажи» формируется финансовый результат от экономическойдеятельности, составляющей основную цель создания организации – прибыль/убыток опродаж (субсчет 90.9 «Прибыль/убыток от продаж»).Он представляет собой разницу между выручкой от продажи исебестоимостью проданной продукции (работ, услуг).
На счете 91«Прочие доходы и расходы» отражаются все прочие доходы и расходы (кроме чрезвычайных доходов и расходов,а также расходов по уплате налога на прибыль). Сальдо прочих доходов и расходов представляет собой разницу между ними и отражается на субсчете 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
По окончании каждого месяца (в последний день месяца) прибыль/убыток от продаж со счета 91, сальдо прочих доходов и расходов со счета 90 переносится насчет 99 «Прибыли и убытки». Непосредственно на этом счете находятотражение доходы и расходы, связанные с чрезвычайными обстоятельствамив деятельности организации, или так называемые чрезвычайныедоходы и расходы. На счет 99 «Прибыли и убытки» также относятсясуммы платежей налога на прибыль организаций. В результате на этом счете99 выявляется чистая прибыль организации, которая является основойдля объявления дивидендов и иного распределения прибыли.
Использование прибыли. В конце года 31 декабря эта величиназаключительными записями декабря переносится на счет 84«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».Производится распределение прибыли. Оно подразумевает начислениедивидендов (доходов), отчисление средств в резервные фондыорганизации, покрытие убытков прошлых лет. Все эти операциирегистрируются в учете по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль(непокрытый убыток)» в корреспонденции со счетами 75«Расчеты с учредителями» (на сумму начисленных дивидендов) и 82«Резервный капитал» (на сумму отчислений в резервные фонды).После отражения этих операций сальдо по счету 84 показывает суммунераспределенной прибыли, которая остается неизменной досоответствующего решения акционеров акционерного общества илиучастников общества с ограниченной ответственностью.
Анализ калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг). Анализируются расчеты калькулирования себестоимости продукциипо элементам затрат в соответствии с законодательством. Исчислениесебестоимости единицы отдельных видов продукции (работ) ивсей товарной продукции называется калькуляцией.
Плановые калькуляции определяют среднюю себестоимостьпродукции или выполненных работ на плановый период (год, квартал).Составляют их исходя из норм расхода сырья, материалов, топлива,энергии, затрат труда, использования оборудования и нормрасходов по организации обслуживания производства.
Разновидностью плановых являются сметные калькуляции, которыесоставляют на разные изделия или работу для определенияцены, расчетов с заказчиками и других целей.
Нормативные калькуляции составляют на основе действующих наначало месяца норм расхода сырья, материалов и других затрат (текущихнорм затрат). Текущие нормы затрат соответствуют производственнымвозможностям организации на данном этапе его работы.
Отчетные или фактические калькуляции составляются по даннымбухучета фактических затрат на производство продукции (работ)и отражают фактическую себестоимость произведенной продукцииили выполненных работ.
На предприятиях промышленности применяют нормативный,позаказный, попередельный и попроцессный (простой) методы учетазатрат и калькулирования фактической себестоимости продукции.
Эксперту необходимо проанализировать:
• правильность классификации затрат: на производство продукции(основные и накладные); по способу включения в себестоимостьпродукции (прямые и косвенные); по составу (одноэлементныеи комплексные; по отношению к объему производства(условно-переменные и уловно-постоянные); по периодичностивозникновения (текущие и единовременные);правильность учета затрат на производство продукции по статьямкалькуляции;
• правильность применения методов учета затрат и калькулированиясебестоимости продукции.
• наличие потерь от брака и потерь от простоев;
• наличие незавершенного производства.
Анализ незавершенного производства. Эксперт устанавливает наличиенезавершенного производства и производит его контрольнуюоценку. К незавершенному производству относится продукция, непрошедшая всех стадий производственного процесса, а также неукомплектованныеизделия, не прошедшие испытаний и техническойприемки. Существуют различные способы оценки незавершенногопроизводства: фактическое взвешивание, штучный учет,объемное измерение, условный пересчет и др.
Все организации обязаны проводить инвентаризацию незавершенногопроизводства перед составлением годового отчета, но нераньше 1 октября и, кроме того, в сроки, определенные в учетнойполитике организации. Остатки незавершенного производства наконец отчетного периода оцениваются по фактической производственнойсебестоимости, нормативной или плановой производственнойсебестоимости, прямым статьям затрат, а также по стоимостисырья, материалов и полуфабрикатов, используемых в производстве.
Методы оценки незавершенного производства определяются вучетной политике организации.
Одним из важных направлений анализа затрат на производствои калькулирование себестоимости продукции является формированиемнения о достоверности оценки незавершенного производства.
В процессе проверки незавершенного производства следует изучитьследующие вопросы:
• состояние учета;
• своевременность и правильность инвентаризации;
• достоверность отражения результатов инвентаризации;
• соблюдение установленных норм незавершенного производства(если они утверждены в организации) и правильность его оценки.
Экспертная практика показывает, что инвентаризация незавершенногопроизводства зачастую проходит нерегулярно и некачественно,ее результаты не отражаются в бухучете. Это приводит к необоснованномузавышению себестоимости, отсутствию контролянад сохранностью материальных ценностей и как следствие — кзлоупотреблениям.
Если в процессе хозяйственной деятельности организации имелиместо случаи прекращения изготовления ранее начатых заказов,эксперт должен проверить, как использовались оставшиеся ценности,как определены и отражены в бухучете потери по аннулированным заказам. Затраты по аннулированным производственнымзаказам включаются в состав внереализационных расходов.
Аналитические процедуры. При проверке финансовых результатовцелесообразно использовать аналитические процедуры. На основанииобщего анализа хозяйственных операций производится оценка вероятныхрасходов и анализируется, были ли эти расходы действительно учтеныв бухгалтерских регистрах. Для этого можно сравнить суммы, аккумулированныена счете 99 «Прибыли и убытки», с показателями, установленнымидля текущего периода, и фактическими суммами расходовза соответствующие периоды прошлого года.
В ходе экспертизы может быть проведен анализ отдельных счетовучета расходов. Для этого итоговая сумма на счете 99 «Прибылии убытки» должна быть разбита на отдельные виды расходов, которыебудут проверены и проанализированы. Аналогичным образомможно исследовать доходы по направлениям их поступления. Основнымпоказателем анализа является выручка от продажи товаров,продукции, работ, услуг, основных средств и прочих активов.
Аналитические процедуры проверки предполагают сопоставлениеданных о продаже за месяц с данными других месяцев и всегоцикла продажи, ежемесячными прогнозами объемов продажи, даннымиза соответствующий период прошлых лет. При этом важнопроследить целесообразность продажи отдельных активов, законностьпринятия решений о продаже имущества и направления использованияденежных средств с точки зрения возможных непроизводственныхиспользованияденежных средств с точки зрения возможных непроизводственных(личных) расходов. Обращают внимание на стоимостьпродажи имущества по отношению к учетной цене.
Помимо детального анализа расходов и доходов, проводится анализфинансовых показателей, движения денежных потоков и эффективностидеятельности организации с применением традиционныхприемов экономического анализа. Анализ проводится на основаниипоказателей бухгалтерской отчетности в динамике. Источниками информациислужат отчеты о финансовых результатах, об изменениях капитала,о движении денежных средств. Результаты экспертизы могутбыть оформлены отдельным пунктом (разделом) в заключении эксперта,в котором приводится ответ на поставленный вопрос.
Исследование отчета о финансовых результатах. В РФ принята многоступенчатая форма отчета, составляемая в последовательной структуре пошаговым способом, который порождает промежуточные итоги, отражающие различные виды финансового результата организации:
1. Валовая прибыль
2. Прибыль (убыток) от продаж
3. Прибыль (убыток) до налогообложения
4. Чистая прибыль (убыток)
5. Совокупный финансовый результат периода
 Выручка
| Себестоимость продаж | |
| ||
| Валовая прибыль
| Коммерческие и управленческие расходы | |
| ||
 Прибыль (убыток) от продаж
| Прочие доходы и расходы | |
| ||
|
Прибыль (убыток) до налогообложения
| Текущий налог на прибыль (вкл. постоянные налоговые активы и обязательства), отложенные налоговые активы и обязательства | |
| ||
|
Чистая прибыль (убыток)
| Результат от переоценки внеоборотных активов и прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) | |
| ||
| Совокупный финансовый результат периода |
Рис. 1 Схема составления отчета о финансовых результатах
Показатели, формирующие отчет, являются оборотами по определенным счетам или субсчета.
| Показатель | Код | Порядок заполнения | Корреспонденция счетов | |
| Дт | Кт | |||
| Выручка | Обороты по 90.1 «Выручка» за минусом оборотов по 90.3 «Налог на добавленную стоимость», 90.4 «Акцизы» и пр. 90.1 – 90.3 – 90.4 | 62,50 91.3 91.4 | 90.1 | |
| Себестоимость продаж | 90.2 «Себестоимость продаж» в части счетов 20 «Основное производство», 40 «Выпуск продукции», 41 «Товары» и 43 «Готовая продукция» | 91.2 | 20,40, 41,43 | |
| Валовая прибыль (убыток) | 2100 = 2110 – 2120 (расчетный показатель, но он должен совпадать с оборотами по 90.9, если организация не использует счет 44 и систему «директ-костинг») | 90.9 99.1 | 99.1 90.9 | |
| Коммерческие расходы | 90.2 «Себестоимость продаж» в части счета 44 «Расходы на продажу» | 90.2 | ||
| Управленческие расходы | 90.2 «Себестоимость продаж» в части счета 26 «Общехозяйственные расходы» | 90.2 | ||
| Прибыль (убыток) от продаж | 2200 = 2100 – 2210 – 2220 (расчетный показатель, но он должен совпадать с оборотами по 90.9) | 90.9 99.1 | 99.1 90.9 | |
| Доходы от участия в других организациях | 91.1 «Прочие доходы» в части доходов от участия в других организациях (дивиденды и иные доходы) | 91.1 | ||
| Проценты к получению | 91.1 «Прочие доходы» в части процентов к получению | 91.1 | ||
| Проценты к уплате | 91.2 «Прочие расходы» в части процентов к уплате | 91.2 | 66,67 | |
| Прочие доходы | 91.1 «Прочие доходы» за минусом процентов к получению и доходов от участия в других организациях | 62,76,51,52,01,04,10,41 и т.д. | 91.1 | |
| Прочие расходы | 91.2 «Прочие расходы» за минусом процентов к уплате | 91.2 | 01,04, 10,62, 76,51 и т.д. | |
| Прибыль (убыток) до налогообложения | 2300 = 2200+ 2310 + 2320 – 2330 + 2340 - 2350 (расчетный показатель, но он должен совпадать с сальдо по 99.1) | 90.9 99.1 91.9 99.1 10,41,43,50 и т.д. 99.1 | 99.1 90.9 99.1 91.9 99.1 10,41, 43,50 и т.д. | |
| Текущий налог на прибыль | 68.4 «Расчеты по налогам и сборам» «Налог на прибыль» *Кредитовое сальдо по счету 68.4. | 99.2 | 68.4 | |
| В т.ч. постоянные налоговые обязательства (активы) | 99.2.3 «Прибыли и убытки» «Налог на прибыль» «Постоянные налоговые обязательства (активы)» | 99.2.2 68.4 | 68.4 99.2.2 | |
| Изменения отложенных налоговых обязательств | 77 «Отложенные налоговые обязательства» * Разница между начисленными и отложенными ОНО, т.е. сальдо по счету 77 | 68.4 | 68.4 | |
| Изменения отложенных налоговых активов | 09 «Отложенные налоговые активы» * Разница между начисленными и отложенными ОНА, т.е. сальдо по счету 09 | 68.4 | 68.4 | |
| Прочее | Расшифровка внизу таблицы | |||
| Чистая прибыль (убыток) | 2400 = 2300 - 2410 +,- 2430 +,- 2450 +, 2460 Сальдо счета 99 «Прибыли и убытки» - в течение года. Сумма записи Дт 99.1 Кт 84 или Дт 84 Кт 99.1 - в конце года. | 99.1 | 99.1 | |
| СПРАВОЧНО | ||||
| Результат от переоценки внеоборотных активов, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода | Дооценка первоначальной стоимости основных средств и нематериальных активов. | |||
| Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода | Расшифровка внизу таблицы | 52,62 | 52,62 | |
| Совокупный финансовый результат периода | 2500 = 2400 + 2510 + 2520 | |||
| Базовая прибыль (убыток) на акцию | Расчет в соответствии с Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом Министерства финансов РФ от 21 марта 2000 г. N 29н. | |||
| Разводненная прибыль (убыток) на акцию |
Используемыесубсчета:
99.1 счет «Прибыли и убытки» субсчет «Прибыли и убытки» - бухгалтерский финансовый результат.
99.2 счет «Прибыли и убытки» субсчет «Налог на прибыль организаций» - текущий налог на прибыль.
99.2.1 счет «Прибыли и убытки» субсчет «Налог на прибыль организаций» субсубсчет «Условный расход по налогу на прибыль (условный доход по налогу на прибыль)» - бухгалтерский финансовый результат, умноженный на ставку налога на прибыль.
99.2.2 счет «Прибыли и убытки» субсчет «Налог на прибыль организаций» субсубсчет «Постоянное налоговое обязательство (актив)» - постоянные разницы, умноженные на ставку налога на прибыль.
68.4 счет «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Налог на прибыль организаций»
Статья «Прочее» включает:
1. Налоги, уплачиваемые организациями, применяюшими специальные налоговые режимы (например, ЕНВД).
2. Штрафные санкции и пени, уплачиваемые организациями за нарушение налогового и иного законодательства.
3. Суммы доплат (переплат) налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок (искажений) в предыдущие отчетные (налоговые) периоды, не влияющие на текущий налог на прибыль отчетного периода.
4. Суммы списанных в дебет счета «Прибыли убытки» отложенных налоговых активов.
5. Суммы списанных в кредит счета «Прибыли и убытки» отложенных налоговых обязательств.
6. Суммы административных штрафов на основании постановлений в соответствии с КоАП, например штрафы за неприменение ККТ.
Статья «Результат от прочих операций, не включаемый в чистую прибыль (убыток) периода» включает:
1. Курсовые разницы, возникающие по расчетам с учредителями, если вклад в уставный капитал предусмотрен в иностранной валюте.
2. Курсовые разницы, возникающие при ведении деятельности за пределами РФ.
3. Эмиссионный доход (по операциям по счетам с собственниками).
Исследование отчета об изменениях капитала.Отчет включает следующие разделы:
Движение капитала
