Учет накладных расходов при позаказном методе учета затрат

В российской практике в себестоимость единицы продукции помимо общепроизводственных могут также включаться общехозяйственные расходы, собираемые на счете 26 и распределяемые по аналитическим счетам счета 20 аналогично общепроизводственным. В настоящее время альтернативным вариантом является списание общехозяйственных расходов непосредственно на счет 90 "Продажи" - т.е. каждая организация имеет право выбрать один из способов списания общехозяйственных расходов, зафиксировав его в учетной политике.

В международной же практике общехозяйственные расходы (обычно их называют "общие и административные") всегда списываются на уменьшение финансового результата отчетного периода, т.е. на счет "Продажи".

Пример 5. Ожидаемая сумма косвенных общепроизводственных расходов фирмы "Конкорд" на предстоящий месяц составляет 62 500 руб., в том числе:

- амортизация оборудования 2 500 руб.,

- арендная плата за производственные помещения 20 000 руб.,

- потребление электроэнергии и коммунальные платежи 10 000 руб.,

- заработная плата цехового персонала с отчислениями 30000 руб.

В качестве базы распределения косвенных расходов на предприятии выбрана заработная плата основных производственных рабочих. В настоящее время в производстве занято 20 чел. Часовая ставка оплаты труда рабочего составляет 10 руб. В течение месяца в среднем будет отработано 167 ч. Следовательно, суммарная база распределения составляет:

20 чел. х 167 ч х 10 руб. = 3 340 чел. ч х 10 руб. = 33 400 руб.

Таким образом, бюджетная ставка распределения косвенных расходов составляет:

62 500 руб.: 33 400 руб. = 1,87.

Используется данная ставка не только для планирования, но и для текущего учета затрат: включая в себестоимость заказа (внося в карточку) соответствующий прямой расход, бухгалтер вписывает и косвенные расходы исходя их суммы прямого расхода, умноженной на исчисленный ранее коэффициент.

Пример 6. В течение месяца фирма "Конкорд" (см. пример 5) получила 30 заказов, на выполнение которых у рабочих ушло по 110 чел.ч. и, следовательно, начислена заработная плата в размере 1 100 руб. (110 чел. ч х 10 руб.) на каждый заказ, или 33 000 руб. по всем заказам.

Одновременно с начислением заработной платы по каждому заказу бухгалтер включает в его себестоимость косвенные расходы из расчета 1,87 руб. на каждый рубль заработной платы, т.е. 1 100 x l,87 = 2057 руб.

В конце месяца бухгалтер получил 2 057 руб. х 30 заказов = 61 710 руб. распределенных (включенных в себестоимость заказов) косвенных общепроизводственных расходов.

Очевидно, что фактическая сумма косвенных общепроизводственных расходов при подведении итогов за отчетный период может не совпасть (и чаще всего не совпадает) с суммой косвенных расходов, включенных в себестоимость заказов согласно расчетной ставке. В этом случае возникающая разница списывается следующим образом:

- если наблюдается небольшое недовключение расходов (фактические расходы немного выше распределенных), разница списывается с кредита счета "Общепроизводственные расходы" на уменьшение финансового результата (в дебет счета "Продажи", т.е. была бы составлена проводка Дт 90 Кт 25);

- если наблюдается небольшое перевключение (излишнее включение) расходов, т.е. фактические расходы несколько меньше распределенных, разница должна увеличить финансовый результат (была бы сделана сторнировочная запись на сумму разницы проводкой Дт 90 Кт 25, однако в западных системах учета, где метод красного сторно применяется далеко не всегда, может быть составлена обратная проводка типа Дт 25 Кт 90 обычной записью - это можно назвать "метод черного сторно");

- если разница существенна, в некоторых странах для получения наиболее точных и достоверных результатов необходимо осуществить перераспределение общепроизводственных расходов исходя из их фактической суммы и фактической базы распределения (т.е. включенные ранее расходы сторнируются, и составляется новая проводка Дт 20 Кт 25 по аналитическим счетам на счете 20).

В целом идея списания разницы на уменьшение финансового результата с экономической точки зрения подкрепляется тем, что ее возникновение связано с изменением (уменьшением или увеличением) объема производства (а, следовательно, и базы распределения, за которую в любом случае берутся какие-то прямые расходы), т.е. вызвано объективными причинами, а потому ее следует рассматривать не как негативный фактор "перерасход" или благоприятный фактор "экономия", а как объективное следствие изменения уровня деловой активности предприятия.

Пример 7. В примере 6 бухгалтер в течение месяца включил в себестоимость заказов в соответствии с рассчитанной заранее бюджетной ставкой распределения косвенных расходов общепроизводственные расходы на сумму 61 710 руб. Предположим, что фактическая сумма общепроизводственных расходов совпала с плановой и составила 62 500 руб. (см. пример 5).

В этом случае налицо недораспределение расходов в сумме 62 500 руб. - 61 710 руб. = 790 руб. Поскольку данная сумма является несущественной (всего лишь 1,26% от фактической суммы общепроизводственных расходов), ее можно списать на уменьшение финансового результата отчетного месяца.

За критерий "существенности" для распределения расходов по заказам в Российской Федерации можно взять 5%, т.е. если отклонение составило более 5% от фактической суммы расходов, оно признается существенным и должно быть перераспределено по заказам - этот норматив вытекает из п. 18.1. ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 21.1 ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Пример 8. Воспользуемся условиями примера 7, изменив фактический размер общепроизводственных расходов. Допустим, из-за роста цен на электроэнергию и повышения арендной платы фактическая сумма общепроизводственных расходов составила 66 000 руб.

В этом случае налицо недораспределение расходов в сумме 66 000 руб. - 61 710 руб. = 4 290 руб. Поскольку данная сумма является существенной (6,5% от фактической суммы общепроизводственных расходов), ее следует распределить между заказами, т.е. довключить в себестоимость каждого заказа.

Поскольку заказов было 30 и затраты на оплату труда по ним одинаковы, в нашем случае можно разделить сумму отклонения на 30, т.е. необходимо увеличить себестоимость каждого заказа на 4 290 руб.: 30 = 143 руб.

Если же база по отдельным заказам различна, можно сделать следующее: разделить сумму разницы на общую фактическую базу, т.е. 42 90 руб.: 33 000 руб. = 0,13(см. пример 6); умножить базу по каждому из заказов на полученный фактический коэффициент распределения разницы, т.е. 1 100 х 0,13 = 143руб.

Отметим, что использование подобного метода на практике (в частности, составление проводки Дт 90 Кт 25) не предусмотрено, хотя в аналитическом учете применение данного метода вполне возможно - например, путем выделения на счете 25 следующих субсчетов:

- 25-1 "Фактически понесенные общепроизводственные расходы" - для сбора расходов по дебету счета;

- 25-2 "Распределенные по видам продукции общепроизводственные расходы" - для отражения по кредиту данного субсчета расходов, включенных в себестоимость конкретных заказов исходя из бюджетной ставки распределения;

- 25-3 "Разница между фактическими и распределенными общепроизводственными расходами" - для списания (довключения по кредиту данного субсчета или изъятия со счета 20 путем сторнирования по кредиту данного субсчета) недовключенных или излишне включенных общепроизводственных расходов.

В итоге сальдо синтетический счет 25 иметь не будет, а бухгалтер получит подробную информацию о распределенных расходах и отклонениях, а также систему учета, приближенную к используемой в международной практике, и тем не менее построенную на основе российского Плана счетов.