I.6 Трактовка понятия нематериальных активов в российском и международном законодательстве

Уже не первый год продолжается реформа российского бухгалтерского учета с целью адаптации его к требо­ваниям международных стандартов фи­нансовой отчетности (МСФО). В на­стоящее время принято уже 16 отече­ственных положений по бухгалтерско­му учету, базой для многих из которых стали соответствующие международные аналоги. Однако проблемы соответ­ствия российского учета требованиям международных стандартов сохраняют­ся. Одной из дискуссионных проблем является степень соответствия россий­ских и международных стандартов в от­ношении учета нематериальных акти­вов (НА). Учету НА в международных стандартах финансовой отчетности по­священ МСФО 38 «Нематериальные активы», а в России - его аналог - по­ложение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2000, утвержденное приказом Минфина Рос­сии от 16.10.2000 г. № 91н. Рассмот­рим, является ли в действительности ПБУ 14/2000 полным аналогом МСФО 38 и соответствует ли сегодня учет не­материальных активов в российских организациях требованиям междуна­родных стандартов.

По МСФО 38 НА:

представляет собой идентифициру­емый неденежный актив; не имеет физической формы;

содержится для использования в производстве, предоставления товаров или услуг, для сдачи в аренду или для административных целей;

контролируется компанией в ре­зультате прошлых событий.

Кроме того, от НА ожидаются эко­номические выгоды.

Сопоставив усло­вия отнесения объекта к НА в МСФО 38 и ПБУ 14/2000, можно сделать вы­вод, что большинство из условий, тре­буемых в ПБУ 14/2000, равноценны условиям, заложенным в МСФО 38.

Но если сопоставить трактовки объектов в МСФО 38 и ПБУ 14/2000, приведенные в таблице, то, очевидно, что единый подход к трактовке объектов в качестве НА в МСФО 38 и ПБУ 14/2000 касается лишь объектов, основываю­щихся на исключительных авторских или патентных правах. В отношении же иных объектов можно утверждать пол­ное расхождение.

ПБУ 14/2000 относит к НА органи­зационные расходы. В соответствии с МСФО 38 организационные расходы не признаются НА из-за невыполнения критерия признания, связанного с ве­роятностью получения от них экономи­ческих выгод. Несмотря на то что рас­ходы на учреждение организации про­изводятся с целью получения будущих экономических выгод, реальная веро­ятность их получения на момент созда­ния компании отсутствует.

В соответствии с ПБУ 14/2000 от­носится к НА исключительное право на товарный знак. В отличие от российс­кого норматива МСФО 38 не относит к НА внутренне созданные торговые мар­ки, так как затраты на них невозможно отличить от затрат на развитие компа­нии в целом. Это значит, что не выпол­няется условие идентификации в опре­делении НА.

ПБУ 14/2000 относит к НА дело­вую репутацию. МСФО 38 различает внутренне созданную деловую репута­цию и деловую репутацию, возникаю­щую при объединении компаний. Внут­ренняя деловая репутация не призна­ется НА и вообще не отражается в уче­те как актив, поскольку не является идентифицируемым ресурсом и не мо­жет быть надежно измерена. Деловая репутация как актив возникает и отра­жается в учете лишь при покупке дру­гой компании целиком как имуще­ственного комплекса. В этом случае организация присоединяет все активы и обязательства приобретаемой компа­нии, уплачивая за нее определенную плату. Разница между уплаченной сум­мой и стоимостью приобретенных ак­тивов и обязательств и составляет де­ловую репутацию. Несмотря на то что МСФО 38 однозначно требует отраже­ния положительной деловой репутации в качестве амортизируемого актива, на наш взгляд, остается открытым вопрос, квалифицирует ли МСФО 38 данный объект как НА. Так, параграф 10 МСФО 38 требует отличия НА от де­ловой репутации, а параграф 2 МСФО 38 говорит о деловой репутации как о типе НА, для учета которых следует руководствоваться не МСФО 38, а МСФО 22 «Объединение компаний». В балансе же, составленном в соответ­ствии с МСФО 38, деловая репутация обычно показывается отдельной стро­кой в разделе внеоборотных активов. В отличие от МСФО 38 ПБУ 14/2000 не разграничивает внутренне создан­ную и приобретенную деловую репу­тацию.

Лицензии на определенные виды деятельности относятся к НА по МСФО 38. Отношение же к данному объекту в российском нормативе не определено, что может вызвать разночтения у пользователей. Определенность имеет­ся в российском учете лишь по отно­шению к краткосрочным лицензиям сроком до 12 месяцев: данные объекты НА не являются, так как для них не выполняется временной критерий от­несения объектов к НА. Для долгосроч­ных же лицензий данный критерий выполняется, но может возникнуть проблема с другим критерием: надлежащим оформлением исключительного права на результаты интеллектуальной дея­тельности.

Еще один объект - затраты по НИР и ОКР. Отношение МСФО 38 к данным затратам основано на критерии признания НА как объектов, от кото­рых с большой вероятностью можно получить экономические выгоды. Зат­раты по НИР не создают в соответствии с МСФО 38 объектов, которые можно реально продать или использовать, а приводят лишь к теоретическим выво­дам, новым знаниям и т.д. Такие затра­ты по МСФО 38 не создают НА, а зна­чит, не могут быть капитализированы и должны признаваться расходом того периода, в котором произведены. Од­нако затраты на ОКР, в результате ко­торых создается объект, который мож­но реально использовать или продать, могут капитализироваться и включать­ся в стоимость созданного НА.

При этом МСФО 38 четко форму­лирует критерии, которым должны удовлетворять результаты ОКР, чтобы быть квалифицируемыми как НА:

техническая осуществимость завер­шения разработок;

намерение и способность компа­нии использовать или продать резуль­таты разработок;

наличие рынка для результатов раз­работок;

доступность технических, финан­совых и других ресурсов для продажи или использования результатов разра­боток;

надежность оценки затрат, вклю­чаемых в нематериальный актив в ста­дии его разработки.

В случае невыполнения перечис­ленных условий затраты по ОКР долж­ны списываться на текущие расходы.

Отсутствие в ПБУ 14/2000 крите­риев признания НА приводит к совер­шенно иной трактовке затрат по НИ-ОКР. Такие затраты в российском уче­те могут капитализироваться как по ОКР, так и по НИР в случае наличия положительного результата. Поскольку наличие положительного результата не означает однозначно возможности ис­пользования или продажи результатов исследований и разработок, необходи­мо признать существенное отличие в квалификации данных объектов в рос­сийском учете от требований МСФО

Таким образом, уже на стадии отнесения объектов к НА выявлены су­щественные различия между российс­кими и международными стандартами.

Т. Ю. ДРУЖИЛОВСКАЯ, доцент Нижегородского коммерческого института кандидат экономических наук. [5, стр. 58-65]