Оценка готовой продукции

Балансовая оценка готовой продукции (себе­стоимость), как следует из Положения по веде­нию бухгалтерского учета и бухгалтерской отчет­ности в Российской Федерации и Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, может быть двух ти­пов: фактическая и нормативная (плановая).

Причем себестоимость может включать как всю сумму затрат (полная себестоимость), так и лишь прямые затраты (сокращенная себестои­мость). То есть на практике применяются две взаимопересекающиеся классификации себесто­имости:

1) По критерию реальности (фактическая/нормативная);

2) По критерию полноты (полная/сокращенная).

Какой именно из указанных видов оценки будет использоваться при составлении отчетно­сти, предприятие должно установить в своей учетной политике.

Если выбран вариант, связанный с исчисле­нием нормативной себестоимости, необходимо также утвердить ее значение по каждому наиме­нованию выпускаемой продукции.

Поскольку точно определить себестоимость произведенной в текущем периоде продукции можно только по его окончании, когда будет сформирована сумма понесенных за этот период расходов, возникает проблема оценки готовой продукции в течение периода.

Продукция может выпускаться и отгружаться покупателям с первых дней месяца, а ее факти­ческая себестоимость определится намного позднее. Поэтому в течение месяца движение готовой продукции отражается с использовани­ем учетных цен. В качестве таких цен могут вы­ступать фактическая себестоимость прошлого периода, нормативная себестоимость, договор­ные цены и т. п. Выбор конкретного варианта учетной цены остается за организацией.

В зависимости от полноты включения затрат в расчет себестоимости единицы продукции раз­личают следующие виды себестоимости:

- полную, включающую все расходы, в том числе коммерческие и управленческие (обще­ производственные), и характеризующую затраты предприятия на производство и реализацию продукта;

- производственную (полную производствен­ную), учитывающую все расходы, кроме коммерческих (расходов, осуществляемых на стадии продажи), характеризующую затраты предприятия на производство продукта;

- цеховую (сокращенную производствен­ную), определяемую с учетом цеховых расходов: прямых расходов на продукт и доли общепроиз­водственных расходов, приходящихся на данный цех, которая характеризует затраты подразделения на производство продукта;

- технологическую (по прямым статьям затрат), учитывающую только прямые расходы на продукт (общепроизводственные и общехозяй­ственные расходы в расчет не включаются).

Методы расчета сокращенной себестоимости предусматри­вают списание тех расходов, которые не включаются в оценку готовой продукции, на уменьшение финансового результата периода. Показатели сокращенной себестоимо­сти характеризуют эффективность деятельности тех подраз­делений, расходы которых в нее включаются. Если вся вы­пущенная продукция продается в периоде ее производства, методы полной и сокращенной себестоимости дают одина­ковый финансовый результат.

Правила учета затрат на производство про­дукции и исчисления себестоимости продукции согласно п. 10 ПБУ 10/99 "Расходы организа­ции" должны устанавливаться отдельными нор­мативными актами и методическими указания­ми по бухгалтерскому учету.

Как следует из инструкции по применению Плана счетов, в бухгалтерском учете может использоваться оценка готовой продукции по се­бестоимости:

- цеховой (сокращенной производственной), при этом общепроизво-дственные расходы списываются на счет 20 "Основное производство", а общехозяйственные расходы (в качестве условно-постоянных) и коммерческие расходы - не­ посредственно на счет учета продаж;

- производственной (полной производствен­ной), в данном случае общепрои-зводственные и общехозяйственные расходы списываются на счет 20 "Основное производство", а коммерческие расходы — непосредственно на счет учета продаж.

Коммерческие расходы могут списываться на счет 90 "Про­дажи" как полностью, так и частично. При частичном их списании на производственных предприятиях подлежат рас­пределению между отдельными видами продукции расходы на упаковку и транспортировку. Таким образом, эти расходы не относятся полностью в дебет счета продаж, а лишь в той части, которая относится к данной продукции. Следователь­но, готовая продукция будет отражена по себестоимости, бо­льшей, чем полная производственная, но меньшей, чем пол­ная. Ведь производственные предприятия могут отражать в составе коммерческих и ряд других расходов: на содержание помещений для хранения продукции в местах ее продажи, рекламные и представительские расходы и т. п. Эти расходы включать в себестоимость продукции не предусматривается.

Какой вариант списания коммерческих расходов будет применять организация, следует закрепить в учетной политике. Поскольку вариант частичного списания коммерче­ских расходов является более трудоемким, поэтому на практике он встречается редко.

Применение оценки готовой продукции по нор­мативной себестоимости согласно Методиче­ским указаниям по бухгалтерскому учету мате­риально-производственных запасов целесооб­разно в отраслях с массовым и серийным характером производства и с большой номенк­латурой готовой продукции. Преимуществами этого способа являются удобство при осуществ­лении оперативного учета движения готовой продукции, стабильность учетных цен и единст­во оценки при планировании и аналитическом учете. Помимо перечисленных преимуществ он имеет и другие достоинства:

- возможность оперативного реагирования на отклонения от нормативов — установление их причин и принятие корректирующих управлен­ческих решений;

- возможность оптимизации производственных запасов;

- выявление скрытых резервов производства;

- сопоставимость при анализе тенденций хо­зяйственных циклов.

На первый взгляд названные достоинства не имеют отношения к бухгалтерскому учету. Одна­ко это не так, поскольку одна из основных задач учета — предотвращение отрицательных результа­тов хозяйственной деятельности и выявление ре­зервов обеспечения финансовой устойчивости организации.

В основе применения нормативного метода лежит трудоемкая и кропотливая работа по уста­новлению экономически обоснованных норма­тивов расхода по всем статьям, составляющим себестоимость изготовления данного продукта. В результате составляется лист нормативных за­трат и определяется значение нормативной се­бестоимости единицы изделия.

Организация может избрать и закрепить в учетной политике один из двух способов орга­низации учета готовой продукции по норматив­ной себестоимости:

1) с использованием счета 40 "Выпуск про­дукции (работ, услуг)" (когда на этом счете готовая продукция отражается и по нормативной, и по фактической себестоимости, а на счете 43 - только по нормативной);

2) непосредственно на счете 43 "Готовая про­дукция" (на этом счете готовая продукция отражается и по нормативной, и по фактической себестоимости) без использования счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".

Счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" является собира­тельно-распределительным. По дебету счета 40 отражается фактическая производственная себестоимость готовой про­дукции (в корреспонденции со счетами учета затрат), а по кредиту- нормативная (в корреспонденции со счетом 43 "Готовая продукция"). Таким образом, на счете 43 "Готовая продукция" изделия будут учитываться в оценке по норма­тивной себестоимости. Суммы отклонений фактической се­бестоимости от нормативной списываются со счета 40 на счет учета продаж.

Между этими двумя способами существуют методологические различия.

В первом случае нормативная себестоимость играет роль не только текущей учетной, но и ба­лансовой оценки готовой продукции. То есть за­пасы готовой продукции в бухгалтерском балан­се будут отражены по нормативной себестоимо­сти. Отклонения фактической себестоимости от нормативной на остаток готовой продукции не относятся и признаются расходами или дохода­ми периода в полном объеме.

Во втором случае (без применения счета 40) нормативная себестоимость выступает только в качестве текущей учетной оценки. Запасы гото­вой продукции в свою очередь будут отражены в бухгалтерском балансе по фактической себесто­имости посредством распределения накоплен­ных отклонений.

Отклонения от нормативной себестоимости могут быть двух типов: благоприятные для пред­приятия (фактическая себестоимость меньше нормативной) и неблагоприятные (фактическая себестоимость больше нормативной).

В инструкции по применению Плана счетов благоприятные отклонения названы экономией, а неблагоприятные — перерасходом. Для их спи­сания предусмотрена запись по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 40 "Выпуск продук­ции (работ, услуг)", но в случае экономии она делается методом сторно.

При этом распределения отклонений между реализованной и нереализованной за период продукцией не предусматривается. Отклонения должны быть списаны в дебет счета учета продаж, даже если произведенная продук­ция вообще не продавалась в истекшем месяце.

При втором способе учета и нормативная се­бестоимость, и ее отклонения от фактических данных отражаются на счете 43 "Готовая про­дукция", но на отдельных субсчетах. Отклоне­ния должны учитываться по однородным груп­пам готовой продукции, которые организация должна сформировать исходя из уровня откло­нений по отдельным изделиям. При списании готовой продукции одновременно списываются приходящиеся на нее отклонения — исходя из отношения отклонений на остаток готовой про­дукции на начало периода и отклонений по продукции, поступившей на склад в течение пе­риода, к стоимости этой продукции по учетным ценам.

Налоговый кодекс РФ не оперирует понятием се­бестоимости готовой продукции. Однако как ее следует оценивать для целей налогообложения прибыли, ясно из ст. 318 НК РФ. В этой статье устанавливается следующий порядок определения суммы расходов на производство и реализацию:

- прямые расходы относятся к расходам отчетного периода по мере реализации продукции (т. е. распределяются между незавершен­ным производством, реализованной и нереали­зованной продукцией);

- косвенные расходы относятся к расходам отчетного периода в полном объеме.

Правила налогового и бухгалтерского учета готовой продукции существенно отличаются. Так как система налогового учета не предусмат­ривает фиксации материальных ценностей, при­надлежащих предприятию, в ней не отражается выпуск продукции и не производится оценка каждой выпущенной единицы.

Поскольку цели налогового учета иные, а именно — определение, какая часть расходов периода относится к поступившим доходам, его задачей в данном случае является калькулирование совокупной себестоимости реализованной продукции.

Для определения этого показателя согласно подп. 1 п. 3 ст. 315 НК РФ необходимо умень­шить сумму расходов на производство и реализа­цию товаров на суммы остатков незавершенного производства, остатков продукции на складе и продукции отгруженной, но не реализованной в отчетном периоде.

Порядок оценки этих остатков изложен в ст. 319 НК РФ. Незавершенное производство и готовая продукция, согласно новой редакции этой статьи, внесенной Федеральным законом от 06.06.05 № 58-ФЗ, могут оцениваться по сумме приходящихся на них прямых расходов. Отгруженная, но не реализованная продукция также подлежит оценке по прямым расходам, что отличается от правил бухгалтерского учета. Порядок распределения прямых расходов дол­жен быть установлен в учетной политике орга­низации.

Таким образом, если пользоваться бухгалтер­ской терминологией, в налоговом учете исполь­зуется метод калькулирования сокращенной се­бестоимости (direct costing). Данный способ оценки готовой продукции выгоден налогопла­тельщикам, так как значительная часть расходов на производство (косвенные расходы) может быть признана для целей исчисления налога на прибыль еще до реализации изделий и поступ­ления выручки за них.

При этом особое значение приобретает прин­цип разделения расходов на прямые и косвен­ные. Как это часто имеет место в налоговом за­конодательстве, здесь использован иной подход, нежели в бухгалтерском учете. Состав прямых расходов для целей налогообложения прибыли до недавнего времени задавался законодательно. Федеральный закон от 06.06.05 № 58-ФЗ предо­ставил налогоплательщикам право самостоятель­но определять в учетной политике для целей на­логообложения перечень прямых расходов, свя­занных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В ст. 318 НК РФ разъясняется, что к ним мо­гут быть отнесены:

- материальные затраты;

- расходы на оплату труда персонала, участ­вующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обяза­тельное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной ча­сти трудовой пенсии, начисленные на указан­ные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. Таким образом, для определения суммы рас­ходов, относящихся к реализованной продук­ции, в учетной политике предприятия должны быть закреплены следующие положения:

- состав прямых расходов по видам продук­ции;

- порядок распределения прямых расходов периода между выпущенной продукцией и неза­вершенным производством;

- порядок распределения расходов между проданной и не проданной продукцией.