ТЕМА 8. Бюджетирование и контроль затрат

1. Планирование – одна из важнейших функций управления – процесс определённых действий, которые должны быть выполнены в будущем.

Процесс планирования неразрывно связан с процессом контроля.

В основе планирования и контроля лежит анализ прошлой финансовой и нефинансовой информации. Финансовая информация собирается и обрабатывается в системе бухгалтерского учёта.

В западных системах учёта различают три вида планирования, отличающихся временным периодом и соответственно степенью детализации проработки планов.

Термин planning чаще всего употребляется в отношении долгосрочных планов.

Программирование (programming) соответствует второму по уровню детализации виду планирования – разработка отдельных программ для достижения долгосрочных целей.

Бюджетное планирование (budgeting) – самое детализированное планирование.

Бюджет – план или смета – финансовый документ, прогноз будущих финансовых операций.

Согласно определению Института дипломированных бухгалтеров по управленческому учёту США, бюджет – количественный план в денежном выражении, подготовленный и принятый до определённого периода, показывающий величину дохода, которая должна быть достигнута, и (или) расходы, которые должны быть понесены в течение этого периода, и капитал, который необходимо привлечь для достижения данной цели.

Функции бюджета:

- планирование и контроль операций;

- возможность анализа результатов деятельности организации в целом и её подразделений;

- средство координации работы подразделений (согласованность работы – план закупки материалов зависит от потребностей производства и т.д.);

- основа для оценки выполнения плана центрами ответственности (премия - % от положительного отклонения по центру ответственности, например, экономия материалов).

Бюджет разрабатывается управленческой бухгалтерией совместно с руководителями центров ответственности, процесс разработки идёт снизу вверх.

Как правило, разрабатывается на год, с разбивкой по месяцам, ежемесячно корректируется (в западной практике – на три года вперёд).

Бюджет, который охватывает общую деятельность предприятия, называется основным или генеральным.

По оценкам специалистов, из-за того, что предприятия не формируют годовые бюджеты, они теряют за год до 20% своих доходов. Необходимо постоянно сравнивать бюджет с фактическими данными, анализировать отклонения, усиливать благоприятные и уменьшать неблагоприятные тенденции, совершенствовать методологию планирования.

Некоторые аспекты, связанные с философией бюджетирования:

- Бюджеты могут быть недостижимые, если недостижимы поставленные цели.

/Когда подготавливается основной бюджет, может выясниться, что для его выполнения потребуется слишком значительное дополнительное финансирование: компания, например, подготовила к выпуску несколько новых изделий, но затраты по налаживанию их серийного производства и продвижению на рынок окажутся слишком высокими. В этом случае необходимо пересмотреть поставленные цели/.

- Бюджеты могут быть неприемлемыми, если условия достижимости целей невыгодны для предприятия.

- Другой вариант – поставленные цели и подготовленные бюджеты достижимы, но условия финансирования (кредитная ставка) или ожидаемые изменения в налоговом законодательстве делают бюджеты неприемлемыми. В этом случае необходимо скорректировать планы, но не обязательно пересматривать цели, т.к. планы – пути достижения целей.

/Для оценки приемлемости и достижимости бюджетов применяются инструменты финансового анализа и диагностики/.

При составлении бюджетов стараются применять документы, по форме и структуре приближённые к документам бухгалтерской отчётности, для облегчения сравнения плановых и фактических показателей.

Основной бюджет состоит из трёх обязательных финансовых документов, каждый из которых сам по себе является самостоятельным бюджетом:

- Прогноза отчёта прибылей и убытков;

- Прогноза отчёта о движении денежных средств;

- Прогноза балансового отчёта.

С точки зрения последовательности подготовки документов для основного бюджета весь процесс бюджетирования может быть условно разбит на две части:

- Подготовка операционного бюджета;

- Подготовка финансового бюджета.

Несмотря на единую структуру, состав элементов основного бюджета (особенно операционной части) зависит от вида деятельности организации, различают:

1.Основной бюджет торговой организации;

2.Основной бюджет производственного предприятия.

Разработка операционного бюджета торговой организации начинается с определения плана продаж, т.е. формирования бюджета продаж (исследование рынка с учётом сезонных колебаний, стратегии конкурентов и т.д.).

Далее, с учётом имеющихся запасов на начало планируемого периода и бюджета запасов товара на конец периода, разрабатывается бюджет закупок товаров.

От объёмов закупок зависят бюджеты себестоимости товаров, бюджет затрат на маркетинг и бюджет коммерческих затрат.

Конечная цель операционного бюджета – разработка плана прибылей и убытков

/Выручка от продажи товаров – Себестоимость = Валовая прибыль;

Валовая прибыль – Операционные расходы = Доход от основной деятельности;

Доход от основной деятельности – Проценты по кредитам = Операционная прибыль/.

Цель финансового бюджета – разработка прогнозируемого баланса, который является результатом как финансовых, так и нефинансовых операций организации. Он составляется с использованием данных плана прибылей и убытков, прогноза движения денежных средств и состоит из:

- бюджета инвестиционного бюджета (капитальных вложений);

- бюджета движения денежных средств;

- балансового отчёта.

Операционный бюджет производственного предприятия состоит из девяти самостоятельных бюджетов:

- бюджета продаж;

- бюджета производства;

- бюджета производственных запасов;

- бюджета прямых затрат на материалы;

- бюджета производственных накладных расходов;

- бюджета прямых затрат на оплату труда;

- бюджета коммерческих расходов;

- бюджета управленческих расходов;

- бюджета о прибылях и убытках.

Составляющие финансового бюджета аналогичны бюджетам торговой организации.

/Бюджет продаж и бюджет коммерческих расходов подготавливаются службами маркетинга и передаются в ПЭС. Оставшиеся семь готовит ПЭС, но отчёт о прибылях и убытках частично (до выведения операционной прибыли), после чего передают данный документ в финансовый отдел. Финансовый отдел подготавливает и три оставшихся документа основного бюджета - прогноз движения денежных средств, прогноз баланса и инвестиционный бюджет/.

На блок–схеме (Приложение 19) схематично показан весь процесс формирования основного бюджета.

Необходимо обратить внимание на две вещи:

Во-первых, на рисунке отображены не все фактические связи между бюджетами, а показана только логика составления основного бюджета;

Во-вторых, эта логика полностью соответствует структуре отчёта о прибылях и убытках.

1.1. Бюджет продаж (шаг 1(а), 1(б)).

Прогноз объёма продаж – необходимый предварительный этап работы по подготовке бюджета продаж.

Функции службы маркетинга: стратегический маркетинг (сегментация рынка, определение наиболее перспективных продуктов); операционный маркетинг (товар - цена); сбыт (каналы сбыта).

Факторы, влияющие на прогноз объёма продаж:

1.Объём продаж предшествующих периодов;

2.Производственные мощности (учитывать % загрузки, степень морального и физического износа);

3.Зависимость продаж от общеэкономических показателей (уровень занятости, цен, уровень доходов);

4.Относительная прибыльность продукции;

5.Изучение рынка, рекламная компания;

6.Ценовая политика - качество продукции;

7.Конкуренция;

8.Сезонные колебания;

9.Долгосрочные тенденции продаж для различных товаров.

После анализа всех факторов, влияющих на объём продаж, и обработки полученных данных, рассматривают несколько прогнозов в системе координат «товар – рынок».

- Базовый прогноз наиболее надёжный, на него не влияют погрешности, связанные с освоением новых рынков и выпуском новых продуктов.

- Прогноз А менее вероятен, чем базовый, из-за сложности получения достоверной оценки поведения потребителей на новых рынках.

- Прогноз В ещё менее вероятен, из-за субъективности оценки потребности в новых товарах;

- Прогноз С – высокая степень неопределённости.

Бюджет продаж составляется в натуральных и стоимостных показателях.

Включает в себя ожидаемый денежный поток от продаж, который в дальнейшем включается в доходную часть бюджета.

Для прогноза денежных поступлений от продаж необходимо учитывать коэффициенты инкассации, которые показывают, какая часть отгруженной продукции будет оплачена в первый месяц (месяц отгрузки), во второй и т.д., с учётом безнадёжных долгов.

! Даже незначительное отклонение запланированного объёма продаж от фактического может привести к серьёзным отклонениям основного бюджета от факта.

Рассматриваемый пример (Приложение 20) иллюстративный, но данные, использованные в нём – реальные.

Предприятие изготавливает три основных вида продукции: электроинструмент, пневмоинструмент и рукава высокого давления (90% объёма продаж).

/Для упрощения процесса составления бюджета рекомендуется использовать принцип АВС, т.е. подробно составлять бюджет только для тех продуктов, которые составляют 20% в составе ассортимента, но дают 80% объёма продаж. Остальная продукция планируется в условных натуральных показателях и в условной цене за единицу изделия/.

График погашения дебиторской задолженности - «лесенка», всегда видно, сколько денежных средств получим в каждом месяце (нижняя строка); сколько всего денежных средств от продаж за конкретный месяц (правый столбец).

Состояние Дт - задолженности на конец месяца = Дт – задолженность на начало месяца + объём продаж текущего месяца – объём денежных поступлений за текущий месяц.

1.2. Бюджет коммерческих расходов (шаг 2).

На блок – схеме формирования основного бюджета, бюджет коммерческих расходов находится ближе к отчёту о прибылях и убытках, чем к бюджету продаж. Однако, исходя их логики, бюджет коммерческих расходов рекомендуется составлять сразу после создания бюджета продаж, т.к. он непосредственно связан с последним:

- расчёт коммерческих расходов (реклама, КВ, транспортные расходы, страхование, упаковка, хранение) должен соотноситься с объёмом продаж;

- большинство затрат на сбыт продукции планируется в % отношении к объёму продаж;

- коммерческие расходы группируются по основным критериям: типы продукции, типы покупателей, география сбыта.

Решение об уровне коммерческих расходов должно полностью зависеть от стратегии развития компании.

Если изделие новое и с большими перспективами и (или) планируется выход на новый рынок, то естественно вкладывать большие суммы в продвижение товара (до 3-х и более % от объёма продаж).

Если изделие находится ан стадии сокращения его производства, то коммерческие расходы могут быть сведены к нулю.

! Темпы роста коммерческих расходов не должны опережать темпы роста продаж.

1.3.Бюджет производства (шаг 3).

Бюджет производства – план выпуска продукции в натуральных показателях.

Составляется исходя из бюджета продаж, учитывает производственные мощности, увеличение или уменьшение запасов, величину внешних закупок.

Объём выпуска продукции определяется как предполагаемый запас готовой продукции на конец периода «+» объём продаж за данный период «-» запас готовой продукции на начало периода.

Самый сложный момент при составлении бюджета – определение желаемого запаса готовой продукции на конец планируемого периода.

Для данного предприятия – 10% от уровня продаж следующего месяца (или 3-дневный запас, исходя из 30-дневного месяца).

1.4. Бюджет производственных запасов (шаг 4).

Необходим для подготовки двух заключительных финансовых документов основного бюджета: прогноза отчёта о прибылях и убытках (в части данных о производственной себестоимости продукции) и прогноза балансового отчёта (в части данных о состоянии нормируемых оборотных средств – сырья, материалов, запасов готовой продукции – на конец планируемого периода).

Формируется в стоимостных показателях.

Объём запасов сырья и материалов на конец периода планируется исходя из потребностей производства следующего периода. В рассматриваемом примере – 40%, т.е. запас сырья и материалов на 12 дней исходя из 30-дневного месяца. Данная необходимость вызвана затруднительными отношениями с поставщиками, предприятие стремится обезопасить себя от непредвиденных обстоятельств.

1.5. Бюджет прямых затрат на материалы (шаг 5а)

Нормативы расхода материалов обычно завышены, т.к. на большинстве предприятий рабочим доплачивают за экономию сырья, а также часть используется в личных целях.

Прямые затраты – сырьё, материалы з/плата с начислениями основных производственных рабочих.

Бюджет прямых затрат на материалы составляется на основе бюджета производства и бюджета продаж.

Показывает, сколько сырья и материалов требуется для производства и сколько сырья и материалов должно быть закуплено.

Объём закупок = объём использования + запасы на конец периода – запасы на начало периода

Бюджет прямых затрат составляется с учётом сроков и порядка погашения кредиторской задолженности за материалы (5б).

График оплаты приобретённых материалы (шаг 5б)

Принцип построения такой же, как и графика погашения дебиторской задолженности.

В нижней строке – данные о количестве денежных средств, которые будут выплачены в конкретный месяц.

В правом столбце – данные о сумме выплат за покупки материалов, произведённых в конкретном месяце.

Предприятие не предполагает наличие просроченной Кт – задолженности на конец года, принцип осуществления платежей: 50% материалов – оплачиваются в месяц приобретения; остальные 50% - в месяц, следующий за месяцем приобретения.

Кт – задолженность на начало периода + сумма закупок за период – сумма оплаты за период = Кт – задолженность на конец периода

1.6. Бюджет прямых расходов на оплату труда (шаг 6а)

Заработная плата основного производственного персонала делится на переменную и постоянную составляющие.

Постоянная часть – гарантированный минимум, выплачивается независимо от режима работы (в т.ч. при простое).

Переменная часть – зависит от объёмов выработки рабочего.

Бюджет прямых расходов на оплату труда подготавливается исходя из бюджета производства, данных о производительности труда и ставок оплаты труда основного производственного персонала.

Если к моменту составления бюджета накопилась значительная Кт – задолженность по выплате з/платы, то необходимо предусмотреть график её погашения (шаг 6б).

Принцип построения графика – «лесенка».

Согласно примеру – вся задолженность гасится в первом месяце (всплеск денежных средств), затем плавное увеличение в связи с увеличением объёмов производства.

1.7. Бюджет общепроизводственных накладных расходов (шаг 7)

Отражает объём всех затрат, связанных с производством продукции, за исключением прямых.

Затраты включают в себя постоянную и переменную части. Постоянная планируется, исходя из потребностей производства, переменная – как норматив, например, от трудозатрат основных производственных рабочих.

В примере - перечень статей постоянных накладных расходов данного предприятия.

1.8. Бюджет управленческих расходов (шаг 8)

Последний предварительный бюджет. В него входят все затраты, которые непосредственно не связаны с производством и сбытом продукции. Название статей бюджета может быть совершенно различно, в зависимости от конкретного предприятия.

Управленческие расходы – все расходы не связанные с производством или коммерческой деятельностью: на содержание отдела кадров, юридического отдела, отдела АСУ, освещение и отопление сооружений непроизводственного назначения, командировки, услуги связи и т.д.

Большинство управленческих расходов носит постоянный характер; переменная часть затрат планируется как % (например, от объёма продаж).

В рассматриваемом примере все затраты – постоянные. Удельный вес прочих расходов рекомендуется поддерживать на уровне не более 10-12 %.

1.9. Прогноз отчёта о прибылях и убытках (шаг 9)

Первый из документов основного бюджета, показывающий какой доход заработала компания за отчётный период и какие затраты были понесены.

Является аналогом Формы № 2 российской бухгалтерской отчётности (в данном примере - прежней формы отчётности).

1.10. Балансовый отчёт

Показывает средства финансирования предприятия и направления их размещения.

Характеризует финансовое состояние предприятия на конкретную дату.

Используется величина нормируемых оборотных активов, величина Дт – задолженности.

Инвестиционные проекты служат основой для прогноза стоимости основных средств.

Пассивная часть баланса формируется, исходя из предполагаемой оборачиваемости Кт – задолженности и прочих текущих пассивов.

! Расхождение в прогнозах активной и пассивной частей баланса даёт представление о нехватке (избытке) финансирования; решение о способе финансирования принимается на основе дополнительного анализа.

- Вероятность совпадения активной и пассивной частей баланса в первом приближении почти нулевая. Если совпадает, баланс «нарисовали».

- Если пассивная часть превышает активную (редко встречается),предприятие получит дополнительные источники финансирования, которые формально не будут использованы. Рекомендуется запланировать выплату кредитов (если имеются) или более быстрое погашение Кт – задолженности (уменьшить активы до величины пассивов). Либо стоит запланировать дополнительное кредитование покупателей, увеличение запасов и т.д., т.е. увеличить активы до величины пассивов. Решение будет зависеть от стратегии фирмы: если выжить, то по первому пути.

- Чаще встречается – недостаток финансирования, активная часть превышает пассивную.

Если недостаток существенный, но связан с большими инвестициями (реконструкция предприятия, техническое перевооружение и т.д.), то анализировать надо качество инвестиционных проектов и их финансирование.

Плохо, когда недостаток финансирования обусловлен операционной деятельностью – необходимо пересмотреть весь бюджет от начала до конца, возможно, даже цели и планы.

- Прогноз активов баланса (шаг 10);

- Прогноз пассивов баланса (шаг 11).

/При подготовке прогнозного баланса рассматриваемого предприятия, был выявлен и устранён путём уменьшения Дт – задолженности недостаток финансирования в конце года (около 0.1 % от суммы актива).

1.11. Бюджет потока денежных средств

Основой составления служит объём продаж.

Поступления от основной деятельности рассчитываются с учётом изменений в Дт – задолженности, расходы – с учётом изменений в Кт – задолженности.

Отдельно рассчитываются доходы и расходы от финансовой и инвестиционной деятельности.

При прогнозе движения денежных средств прямым методом, из суммы всех затрат исключается амортизация.

- Прогноз отчёта о движении денежных средств (основная деятельность) (шаг 11а);

- Прогноз отчёта о движении денежных средств (инвестиционная деятельность) (шаг 11б);

- Прогноз отчёта о движении денежных средств (финансовая деятельность) (шаг 11в).