2020-01-14
120
Налогоплательщик-субъект налогообложения. Итак, самым первым и одним из важных элементов налога на прибыль является определение субъектов налога (налогоплательщиков).
Глава 25 НК в статье 246 сжато и кратко определяет круг налогоплательщиков:
Налогоплательщиками налога на прибыль организаций признаются:
- российские организации;
- иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в
Российской Федерации через постоянные представительства и (или)
получающие доходы от источников в Российской Федерации,
Таким образом, из перечня налогоплательщиков исключены филиалы и другие обособленные подразделения организации, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет, а также организации, являющиеся иностранными организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со статьей 3 Федерального закона «Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации», в отношении доходов, полученных в связи с организацией и проведением XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи.
Нельзя не отметить тот факт, что ст. 288 НК регламентирует особые правила исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения.
При этом, глава 25 НК, не раскрывает понятий - российская или иностранная организация. Остается руководствоваться статьей 11 НК:
Организации - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации,
В отличие от закона о налоге на прибыль (согласно которому не являлись плательщиками налога на прибыль предприятия любых организационно-правовых форм по прибыли от реализации произведенной ими сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной на данных предприятиях собственной сельскохозяйственной продукции, за исключением сельскохозяйственных предприятий индустриального типа, определяемых по перечню, утверждаемому законодательными (представительными) органами субъектов Российской Федерации - п.5 ст.1), глава 25 НК РФ не освобождает от уплаты налога ни одну из групп организаций.
Что касается иностранных организаций, то глава 25 НК РФ признает иностранные организации плательщиками налога на прибыль, при условии осуществления ими своей деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство и (или) получение доходов от источников в Российской Федерации (ст.246). Особенности налогообложения, исчисления и уплаты налога на прибыль иностранными организациями предусмотрены статьями 306 - 310 НК РФ.
В частности, п.2 статьи 306 НК РФ дает определение постоянного представительства:
Под постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации для целей главы 25 НК РФ понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, связанную с:
- пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
- проведением предусмотренных контрактами работ по строительству,
установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
- продажей товаров с расположенных на территории Российской
Федерации и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
- осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной
деятельности, за исключением деятельности подготовительного и вспомогательного характера.
Следует обратить внимание на то, что определение постоянного представительства, согласно новому законодательству резко отличается от прежнего (в Законе о налоге не прибыль) прежде всего более четкой формулировкой, а также перечнем конкретных видов предпринимательской деятельности.
Налоговый кодекс, в п. 9 ст. 306, вводит понятие зависимого агента. Зависимый агент - это лицо, которое на основании договорных отношений с иностранной организацией (осуществляющей деятельность, отвечающую признакам, предусмотренным п.2 статьи 306 НК РФ) представляет ее интересы в Российской Федерации, действует на территории Российской Федерации от имени этой иностранной организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий (в частности, цену контракта, условия поставки) от имени данной организации, создавая при этом правовые последствия для данной иностранной организации.
В данном случае иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство (абз.1, п.9, ст.306).
Но, иностранная организация не рассматривается как имеющая постоянное представительство, если она осуществляет деятельность на территории Российской Федерации через брокера, комиссионера, профессионального участника российского рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности (абз.2, п.9, ст.306).
В заключение рассмотрения особенностей субъектов налога на прибыль, необходимо отметить тот факт, что Глава 25 НК РФ подробно регулирует особенности порядка исчисления и уплаты налога:
- банками (ст.290-292);
- страховыми организациями (ст.293-294);
- негосударственными пенсионными фондами (ст.295-296);
- организациями системы потребительской кооперации (ст.297);
- профессиональными участниками рынка ценных бумаг (ст.298-300);
- налогоплательщиками по операциям с финансовыми инструментами
срочных сделок (ст. 301-305).
Определяя прибыль как объект налогообложения, этот закон не использует понятия себестоимости. Согласно ст. 247 НК РФ:
Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.
Прибылью признается:
1) для российских организаций - полученный доход, уменьшенный на
величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с главой 25
НК РФ;
2) для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в
Российской Федерации через постоянные представительства, - полученный
через эти постоянные представительства доход, уменьшенный на величину
произведенных этими постоянными представительствами расходов,
определяемых в соответствии с главой 25 НК РФ;
3) для иных иностранных организаций - доход, полученный от источников в Российской Федерации.
При этом доходы подразделяются на две большие группы (ст.248 НК):
- доходы от реализации;
- внереализационные доходы;
Что интересно, в бухгалтерском учете также раскрывается понятие доходов и их классификация - это Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденной Приказом Минфина России от 06.05.99 № 32н. Согласно которому:
Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества). Доходы организации в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности организации подразделяются на:
а) доходы от обычных видов деятельности;
б) операционные доходы;
в) внереализационные доходы.
Глава 25 НК РФ не восприняла эту классификацию доходов.
Согласно п.1 ст.248 НК РФ, при определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные налогоплательщику покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Сюда, в первую очередь, относится НДС (ст. 168 НК РФ).
Налоговый кодекс Российской Федерации содержит специальные статьи, посвященные порядку определения доходов от реализации и внереализационных доходов (ст. 249, 250 НК РФ).
Порядок учета доходов, выраженных в иностранной валюте, остался прежним: и п.7 ст.2 Закона о налоге на прибыль, и ст. 248 НК РФ содержал правило о том, что доходы, выраженные в иностранной валюте учитываются в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации, установленному на дату признания этих доходов.
Далее необходимо более подробно рассмотреть классификацию доходов приведенную выше.
Доходы от реализации. Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав.
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах, с учетом положений ст. 271 либо ст. 273 НК РФ.
Внереализационные доходы. Внереализационными доходами признаются доходы, не указанные в статье 249 НК РФ.
Глава 25 НК содержит расширенный перечень внереализационных доходов по сравнению с ранее действующим законодательством.
Следует обратить внимание и на то обстоятельство, что согласно прежнему законодательству (Положению о составе затрат) внереализационными доходами признавались присужденные или признанные должником штрафы, пени, неустойки и другие виды санкций за нарушение условий хозяйственных договоров, а также доходы от возмещения причиненных убытков.
Обращаясь еще раз к постановлению Конституционного Суда, отметим следующее:
Конституционный Суд Российской Федерации своим постановлением от 28.10.99 № 14-п указал на то обстоятельство, что согласно ст. 2 Закона о налоге на прибыль объектами налогообложения являются только полученные прибыль и доходы, а имущественные права (права требования), то есть неполученные доходы в виде присужденных и признанных должником штрафов, пеней и других санкций за нарушение условий договора, объектами налогообложения не признаются.
В связи с этим с момента принятия Постановления № 14-п при определении налогооблагаемой базы для начисления налога на прибыль в части присужденных, но не полученных сумм штрафов и пеней и других санкции, нормы Налогового кодекса Российской Федерации и Закона о налоге на прибыль подлежат применению с учетом этого постановления.
Разработчики главы 25 НК РФ учли указанные обстоятельства. Это выразилось в том, что согласно п. 3 ст. 250 в состав внереализационных доходов включаются доходы в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба.
Однако, указания на то, что они признаются доходами в момент признания или присуждения, в главе 25 НК РФ нет.
В то же время согласно пп. 3 п.4 ст. 271 НК при применении организацией метода начисления датой признания дохода по штрафам, пеням, неустойкам признается дата начисления процентов в соответствии с условиями заключенных договоров или на основании решения суда.
Датой признания дохода при кассовом методе является день поступления на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.
Далее необходимо остановиться на доходах, которые не учитываются при определении налоговой базы. Это достаточно внушительный перечень, предусмотренный статьей 251 НК РФ, в связи с чем нет смысла его здесь приводить. Отметим лишь то, что этот перечень является «закрытым», то есть, не подлежит расширительному толкованию.
Следует, также, упомянуть о том, что согласно пп.12 п.1 ст.251 НК РФ, средства, полученные в соответствии с требованиями статей 78 и 79 НК РФ из бюджета (внебюджетного фонда) в виде процентов за несвоевременный возврат излишне уплаченных и (или) излишне взысканных налогов и сборов - включаются в состав доходов, не учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. До 01.01.02 эти суммы увеличивали налогооблагаемую базу.
Подобно доходам, расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией (ст.253-264 НК), и внереализационные расходы (ст.265 НК РФ).
Большинство расходов, не учитываемых при налогообложении, не учитывались и при налогообложении по законодательству, действующему до 2002 года.
Особенности определения налоговой базы и ставки налога на прибыль. Статья 274 НК РФ регулирует порядок формирования налоговой базы по налогу на прибыль.
Новый порядок налогообложения прибыли отличается принципиально иным подходом к определению налогооблагаемой базы. Это нашло свое отражение, прежде всего в том, что все характеристики объекта содержаться в самом тексте главы 25 НК РФ, в то время как Закон о налоге на прибыль при определении этого понятия основывался на положениях других документов, например, на Положении о составе затрат.[27]
Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.
При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.
В случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток (определяемый в соответствии со статьей 283 НК РФ), то в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю. Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 НК РФ.
Глава 25 НК предусматривает особенности, влияющие на определение налоговой базы, в зависимости от вида деятельности:
- особенности определения налоговой базы по доходам, полученным
от долевого участия в других организациях (ст.275 НК РФ);
- особенности определения налоговой базы участников договора
доверительного управления имуществом (ст.276 НК РФ);
- особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым
от передачи имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации (ст.277 НК РФ);
- особенности определения налоговой базы по доходам, полученным
участниками договора простого товарищества (ст.278 НК РФ);
- особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке)
права требования (ст.279 НК РФ):
- особенности определения налоговой базы по операциям с ценными
бумагами (ст.280 НК РФ);
- особенности определения налоговой базы по операциям с государственными и муниципальными ценными бумагами (ст.281 НКРФ);
- особенности определения налоговой базы по сделкам РЕПО с
ценными бумагами (ст.282 НК РФ).
Особенности исчисления и уплаты налога на прибыль. Общая схема уплаты налога осталась прежней, хотя существует и ряд нововведений, которые связаны прежде всего с порядком и сроками уплаты авансовых платежей.
Как и у любого другого налога, у налога на прибыль имеется период времени (налоговый период), по истечении которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате.
Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год (ст. 285 НК РФ).
Налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 НК РФ. Сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.
По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено статьей 286 НК РФ, налогоплательщики исчисляют сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания первого квартала, полугодия, девяти месяцев и одного года.
Исходя из анализа ст. 286 НК, можно сделать вывод о том, что уплата налога на прибыль может осуществляться тремя способами (вариантами). Если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику. При этом, налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода (ч. 4, ст. 286 НК РФ).[28]
Российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде дивидендов, а также в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащим налогообложению в соответствии с главой 25 НК РФ, определяют сумму налога отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате указанных доходов (ч.5 ст.286 НК РФ):
1) если источником доходов налогоплательщика является российская
организация, обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и
перечислить его в бюджет возлагается на этот источник доходов. В этом случае налог в виде авансовых платежей удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате таких доходов;
2) если по государственным и муниципальным ценным бумагам не
представляется возможным определить у источника доходов сумму дохода,
подлежащего налогообложению, налогоплательщик - получатель дохода самостоятельно осуществляет исчисление и уплату налога в виде авансовых платежей с полученных доходов.
Налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета, если статьями главы 25 НК предусмотрен порядок группировки и учета объектов и хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от порядка группировки и отражения в бухгалтерском учете, установленного правилами бухгалтерского учета.
Льготы по налогу на прибыль в Российской Федерации. Закон о налоге на прибыль, в статье 6, предусматривал достаточно внушительный список льгот по налогу на прибыль. С принятием главы 25 НК РФ, вопрос относительно льгот по налогу на прибыль был решен категоричным образом: снижение ставки налога на прибыль и отказ от льгот.
