Учетная политика организации для целей налогового учета

Поскольку, налоговым периодом по налогу на прибыль, согласно п.1 ст.285 НК РФ, является календарный год, учетная политика следующего отчетного год должна быть утверждена приказом (распоряжением) руководителя не позднее 31 декабря предшествующего года.

При составлении учетной политики организациям предоставлена определенная свобода выбора между вариантами отражения тех, или иных фактов хозяйственной деятельности. Закрепленные в учетной политике положения, являются обязательными для применения, и их нарушение является нарушением действующего законодательства. Выбранные способы устанавливаются как в организации, так и во всех структурных подразделениях, независимо от их места расположения.

Налогоплательщику предоставлено право вносить изменения в учетную политику, при чем эти изменения могут быть как обязательными, так и добровольными. Обязательные изменения вносятся в случае изменения законодательства о налогах и сборах (п.6 ст.313 НК РФ). Добровольное изменение учетной политики может вноситься в случае перехода на другие методы учета. При переходе на другие методы учета, решение об изменениях учетной политики принимается с начала нового отчетного периода, т.е. со следующего года, в случае изменений в законодательстве не ранее чем с момента вступления в силу указанного законодательства.

Если организация осуществляет несколько видов деятельности, то в учетной политике должны быть указаны особенности налогового учета доходов и расходов по каждому из них.

Учетная политика организации включает следующие элементы:

1. Общие положения;

2. Группировка доходов и расходов;

3. Раздельный учет доходов и расходов;

4. Налоговый учет амортизируемого имущества;

5. Формирование расходов, учитываемых при налогообложении;

6. Учет убытков для целей налогообложения;

Остановимся на краткой характеристике отдельных элементов учетной политики.

1. Общие положения. В данном разделе целесообразно предусмотреть следующие вопросы:

- какое подразделение ведет и организует налоговый учет;

- правила документооборота при ведении налогового учета;

- ответственный за ведение налогового учета;

- при наличии у организации обособленного подразделения устанавливается порядок ведения налогового учета обособленными подразделениями;

- выбор метода определения доходов и расходов. Так как налоговый учет отличается от бухгалтерского учета, в крупных организациях для ведения налогового учета может быть создано отдельное подразделение, в небольших организациях налоговый учет может вестись параллельно с бухгалтерским.

Правила документооборота подразумевают под собой установление форм документов, подтверждающих данные налогового учета. В соответствии со ст. 113 НК РФ, данные налогового учета подтверждаются первичными учетными документами, аналитическими регистрами налогового учета и расчетом налоговой базы. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной документации. Если же типовых форм не предусмотрено, первичные учетные документы, могут быть составлены организацией самостоятельно в соответствии с п. 2 ст. 9 ФЗ от 21.11.1996г № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»

Аналитическими регистрами налогового учета являются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированные в соответствии со гл.25 НК РФ, без распределения (отражения) на счетах бухгалтерского учета (п.1 ст.314 НК РФ); Ведутся регистры в виде специальных форм на бумажном носителе, в электронном виде или на любых машинных носителях. Формы регистров разрабатываются организацией самостоятельно, налоговые органы не вправе устанавливать обязательные формы налоговых регистров (ст.313 НК РФ).

Выбор метода определения доходов и расходов является центральным моментом при формировании учетной политики для целей налогообложения.

Согласно п.2 ст.249 НК РФ для целей налогообложения прибыли выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права и выраженных в денежной и (или) натуральной формах, либо по методу начислений (ст.ст.271, 272 НК РФ), либо по кассовому методу (ст.273 НК РФ).

При применении метода начисления доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. В этом случае для доходов от реализации датой получения дохода признается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), определяемой в соответствии с п.1 ст.39 НК РФ. Особенности определения даты получения дохода (осуществления расхода) для внереализационных доходов (расходов) при методе начисления установлены ст.ст.271, 273 НК РФ.

Согласно п.1 ст.273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал. При этом датой получения дохода признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Расходами в этом случае признаются затраты после их фактической оплаты.

В зависимости от выбранного метода учета доходов и расходов в дальнейшем будет строиться и учетная политика для целей налогообложения. При применении того или иного метода в учетную политику включаются различные пункты.

2. Группировка доходов и расходов для целей налогообложения. Налоговый кодекс РФ устанавливает в главе 25, в ст.ст. 248-253 группировку доходов и расходов. Доходы, и расходы подразделяются на связанные с реализацией и внереализационные.

На практике, может возникнуть ситуация, когда расходы организации могут быть отнесены либо к связанным с реализацией, либо к внереализационным. В этом случае организация вправе, в зависимости от осуществляемых видов деятельности, выбрать, к какой группе относить те, или иные расходы. При этом, законодатель не указывает, какие именно расходы налогоплательщик может группировать самостоятельно, (п.4 ст.252 НК РФ). Выбор организации должен быть зафиксирован в учетной политике организации для целей налогового учета.

Что же касается доходов, организация вправе самостоятельно группировать только два их вида (п.п. 4, 5 ст.250 НК РФ):

1. доходы от сдачи имущества в аренду (субаренду);

2. доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации.

Данные виды доходов отнесены ст.250 НК РФ к внереализационным. Однако, если имущество и результаты интеллектуальной собственности предоставляются за плату на постоянной основе, то организация должна включить эти виды доходов в состав доходов от реализации. Как именно налогоплательщик будет учитывать эти доходы, отражается в учетной политике организации.

3. Раздельный учет доходов и расходов. Ст. 315 НК РФ устанавливает, что расчет налоговой базы составляется налогоплательщиком самостоятельно исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года. Расчет налоговой базы должен вестись в соответствии с нормами главы 25 НК РФ.

Для правильного определения налоговой базы устанавливается раздельный учет доходов и расходов по отдельным видам деятельности:

1) Производство и реализация товаров (работ, услуг) собственного
производства (как основного, так и вспомогательного). Товарами (работами
и услугами) собственного производства являются те, которые были
произведены (выполнены) непосредственно налогоплательщиком. Доходы
(выручка) от реализации, определяются в соответствии со ст.249 НК РФ. К
расходам в данном случае относятся материальные расходы; расходы на
оплату труда; расходы, связанные с амортизацией; прочие расходы (ст. ст.
252-264 НК РФ). Сюда относится и реализация имущества и имущественных
прав.

2) Реализация ценных бумаг. При определении налоговой базы по
операциям с ценными бумагами налогоплательщику следует руководствоваться ст.ст. 280-282 НК РФ. Раздельный учет должен быть установлен отдельно по ценным бумагам, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, и не обращающимся на таком рынке (п. 8 ст. 280 НК РФ). В соответствии с п.9 ст.208 НК РФ, налогоплательщик самостоятельно выбирает метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг.

Выбор того, или иного метода должен быть закреплен налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Следует иметь в виду, что положения данных статей не распространяются на профессиональных участников рынков ценных бумаг. При определении своих доходов и расходов они руководствуются ст. ст.298-300 НК РФ.

3) Реализация покупных товаров. Стоимость реализованных покупных товаров, на которую уменьшается доход от их реализации, определяется, в соответствии с подп. 3 п.1 ст.268 НК РФ, одним из представленных методов.

Выбор соответствующего метода должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения.

4) Реализация финансовых инструментов срочных сделок. При
расчете налоговой базы, налогоплательщику следует руководствоваться
ст.ст.301-305, 326, 327 НК РФ.

5) Реализация основных средств. Доходом от реализации амортизируемого имущества признается выручка от его реализации за вычетом сумм налогов, предъявленных покупателю плательщиком (НДС).
При реализации амортизируемого имущества, налогоплательщик может
уменьшить полученный доход на его остаточную стоимость, а также на
сумму расходов, непосредственно связанных с этой реализацией, в частности
расходов на хранение, обслуживание и транспортировку.

6) Реализация товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и
хозяйств. К объектам обслуживающих производств и хозяйств относятся
подсобные хозяйства, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные, осуществляющие реализацию услуг как своим работникам, так и сторонним лицам (п.2 ст. 275.1 НК РФ). При наличии обособленных подразделений, осуществляющих подобную деятельность, налогоплательщики определяют налоговую базу по таким видам деятельности отдельно от иных видов деятельности (п.1 ст. 275.1 НК РФ).

7) Кроме того, ст.316 НК РФ устанавливает, что по некоторым видам
доходов налоговая база также определяется отдельно в том случае, если для
данного вида деятельности предусмотрена иная ставка налогообложения.

В п. 3 ст.284 НК РФ предусмотрены налоговые ставки по доходам, полученным в виде дивидендов:

А) 9 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами Российской Федерации;

Б) 15 процентов - по доходам, полученным в виде дивидендов от российских организаций иностранными организациями, а также по доходам, полученным в виде дивидендов российскими организациями от  иностранных организаций.

8) Также в соответствии со ст.316 НК РФ и п.п.9 и 10 ст.274 НК РФ предусмотрено ведение обособленного учета при наличии видов деятельности, подпадающих под иной порядок налогообложения.

9) Целевое финансирование (подп.14 ст.251 НК РФ). Налогоплательщик обязан вести раздельный учет доходов и расходов, полученных и произведенных в рамках целевого финансирования. Если он будет вести такой учет, средства целевого финансирования не будут учитываться при определении налогооблагаемой базы. Если нет, то средства целевого финансирования подлежат налогообложению, начиная с даты их получения.

10) Расходы на освоение природных ресурсов (п.2 ст.261, п.2 ст.325 НК РФ). При осуществлении расходов на освоение природных ресурсов, относящихся к нескольким участкам недр, они учитываются отдельно по каждому участку недр в доле, определяемой налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Подводя небольшой итог по данному пункту работы, следует отметить, что при наличии вышеуказанных видов деятельности налогоплательщик в учетной политике для целей налогообложения, должен установить, что по данным видам деятельности налоговый учет и расчет налоговой базы будет вестись отдельно. Рассчитываться налоговая база по всем этим операциям будет отдельно, и в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций доходы и расходы по каждому такому виду деятельности выделяются отдельной строкой.

4. Налоговый учет амортизируемого имущества. Амортизируемым имуществом, согласно п.1 ст.256 НК РФ, признаются имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые обладает рядом признаков:

- находятся у налогоплательщика на праве собственности;

- используется им для извлечения дохода;

- его стоимость погашается путем начисления амортизации.

В соответствии со ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком полезного использования. Сроком полезного использования признается срок, в течение которого объект основных средств и (или) объект нематериальных активов служат для выполнения целей деятельности налогоплательщика.

П.1 ст.322 НК РФ предусмотрена специальная амортизационная группа. К ней относятся основные средства, введенные в эксплуатацию до 1 января 2002 года и фактический срок полезного использования которых больше, чем срок полезного использования указанных средств, установленный в соответствии со ст.258 НК РФ. Остаточная стоимость такого имущества подлежит включению в состав расходов в целях налогообложения равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком самостоятельно, но не менее семи лет с даты вступления в силу главы 25 НК РФ. П.2 ст.256 НК РФ устанавливают перечень объектов, по которым амортизация не начисляется. В п. 3 этой же статьи определены основные средства, которые исключаются по тем или иным причинам из амортизируемого имущества:

1. переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;

2. переведенные по решению руководства организации на консервацию
продолжительностью свыше трех месяцев;

3. находящиеся, по решению руководства организации, на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев.

Поскольку, в этом случае основные средства исключаются из состава амортизируемого имущества лишь на определенный срок, возникает необходимость осуществления контроля за перечнем объектов с приостановленной и возобновленной процедурой амортизации. Целесообразно утвердить такой перечень в качестве приложения к учетной политике и установить срок, по истечении которого данный перечень должен уточняться, например, ежемесячно или ежеквартально.

5. Формирование расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. Под расходами ст.252 НК РФ понимает обоснованные и документально подтвержденные затраты (убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. Для расходов, определяемых по методу начисления, предусмотрена более сложная группировка. В соответствии со ст. 318 НК РФ, расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся:

- материальные расходы, указанные в подп.1, 4 п.1 ст.254 НК РФ;

- расходы на оплату труда. Определяются в соответствии со ст.255 НКРФ;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, непосредственно используемым при производстве товаров, работ, услуг (ст.ст.256-259 НК РФ).

К косвенным расходам относятся все остальные суммы расходов. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода (п.2 ст.318 НК РФ). Сумма прямых расходов также уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода, за исключением сумм прямых расходов, распределяемых на остатки незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции. В учетной политике необходимо предусмотреть состав расходов с подразделением их на прямые и косвенные.

6. Учет для целей налогообложения убытков. Согласно ст.283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка либо на часть этой суммы, то есть перенести убыток на будущее. При этом, определение налоговой базы текущего периода производится с учетом особенностей, предусмотренных для учета убытков от деятельности по использованию обслуживающих производств и хозяйств, и прибылей и убытков по операциям с ценными бумагами.

Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом периоде) не может превышать 30 процентов налоговой базы.

В аналогичном порядке убытки, не перенесенные на ближайший следующий год, могут быть перенесены целиком или частично на следующий год из последующих в той очередности, в которой убытки понесены. В течение всего срока уменьшения налоговой базы на суммы ранее полученных убытков налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка.

П. 10 ст.280 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, получившие убыток (убытки) от операций с ценными бумагами в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, которые установлены ст.283 НК РФ.

При этом, убытки от операций по ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах) могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы от операций с такими ценными бумагами, определенной в отчетном (налоговом) периоде.

Убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг и полученные в предыдущем налоговом периоде (предыдущих налоговых периодах), могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы по реализации данной категории ценных бумаг.

В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде от операции с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, осуществляются раздельно по указанным категориям ценных бумаг соответственно в пределах прибыли, полученной по операциям с такими ценными бумагами.

Особенности исчисления и уплаты налогов и авансовых платежей по налогу на прибыль организациями, имеющими обособленные подразделения. Ст.284 НК РФ установлена налоговая ставка налога на прибыль в размере 20%. Если у организации нет обособленных подразделений, она платит налог на прибыль в соответствующие бюджеты по месту своего нахождения. Для организаций, имеющих обособленные подразделения, Налоговый кодекс РФ устанавливает некоторые особенности.[30]

В федеральный бюджет налогоплательщики, имеющие обособленные подразделения, перечисляют налог на прибыль по месту своего нахождения, без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям (п.1 ст.288 НК РФ). Часть налога на прибыль в бюджет субъекта РФ организации перечисляют по месту своего нахождения, а также по месту нахождения своего обособленного подразделения исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения. Порядок определения доли прибыли установлен ст.288 НК РФ. Доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, определяется как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по налогоплательщику.

Удельный вес среднесписочной численности работников и удельный вес остаточной стоимости амортизируемого имущества определяются исходя из этих фактических показателей организаций и их обособленных подразделений на конец отчетного периода. Налоговый кодекс позволяет налогоплательщику самому выбрать, какой из показателей при этом применять. Однако, выбранный показатель должен оставаться неизменным в течение налогового периода и фиксируется в учетной политике для целей налогообложения.