Учет затрат на производство продукции

Основными документами, определяющими порядок ведения бухгалтерского учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, являются закон "О бухгалтерском учете" и Положение по бухгалтерскому учету 10/99 "Расходы организации".

Данные нормативные документы обязательны к применению для всех организаций независимо от их отраслевой принадлежности. В соответствии с ПБУ 10/99 при формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по элементам, а для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат.

Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. Правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисление себестоимости продукции (работ, услуг) устанавливаются отдельными нормативными актами и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету. В настоящее время разработан лишь проект Методических рекомендаций по учету затрат на производство продукции, работ, услуг, который до сих пор не утвержден.

В отдельных отраслях, в том числе в лесозаготовительной, действуют отраслевые Методические рекомендации (инструкции) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции. В настоящее время такие инструкции являются нормативными документами для использования налоговыми службами, а для организаций носят рекомендательный характер и не обязательны к применению.

В связи с изменением экономической ситуации в РФ в целом и в лесопромышленном комплексе в частности, назрела необходимость кардинального пересмотра подходов к ведению учета затрат и учету продукции лесозаготовок.

В настоящее время предприятия могут, не дожидаясь пересмотра Методических рекомендаций, самостоятельно разработать вариант учета затрат и калькулирования себестоимости, учитывая, в первую очередь, информационные запросы пользователей и потребности управления. В данном случае организации обязаны соблюдать общие требования и допущения к ведению учета на предприятии. При этом учет затрат и калькулирование себестоимости можно отнести к области внутреннего (управленческого) учета, а для целей бухгалтерского учета в соответствии с требованиями ПБУ 10/99 должна быть обеспечена группировка расходов по элементам.

В данной ситуации возникает проблема организации взаимосвязи бухгалтерского (финансового) и управленческого учета. Как известно, для отечественного учета традиционным является интегрированный вариант, однако в мире разделение учета на финансовый и управленческий выражено намного сильнее и, учитывая изменения, происходящие в отечественном учете в связи с переходом на международные стандарты, можно предположить, что в ближайшее время ускорится процесс становления самостоятельного управленческого учета в Российской Федерации. Ситуации применения интегрированного и автономного вариантов были предложены нами ранее, здесь же рассмотрим автономный вариант организации бухгалтерского и управленческого учета, который целесообразно использовать на крупных и средних предприятиях.

Автономный вариант предполагает ведение счетов-экранов, с помощью которых осуществляется взаимосвязь бухгалтерского и управленческого учета.

ООО "СиэР" использует следующий вариант организации учета затрат, который позволяет упростить расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, а также обособить управленческую бухгалтерию, существенно повысив аналитичность информации.

Используя свободные коды счетов, в ООО "СиэР" ведутся дополнительные бессальдовые счета для учета затрат на производство: счет 30 "Материальные затраты" (отражает расход материалов, включая транспортно-заготовительные расходы), счет 31 "Затраты на оплату труда", счет 32 "Отчисления на социальные нужды", счет 33 "Амортизация", счет 34 "Прочие затраты".

Ко всем счетам открыты субсчета "Прямые", "Косвенные" и осуществляется распределение затрат по видам, исходя из требований Налогового кодекса.

Данные счета являтюся счетами-экранами и используются ООО "СиэР" как в финансовой так и в управленческой бухгалтерии. Счета управленческой бухгалтерии будем обозначать со знаком *. Для отражения затрат в финансовом учете используется счет 37 "Общие затраты", счет 38 "Изменение остатков незавершенного производства и готовой продукции", а для управленческого учета - счет 27 "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" (с субсчетами в разрезе центров ответственности).

Методика ведения учета затрат в ООО "СиэР" представлена в таблице 2.1 Субсчета к производственным счетам в управленческом учете открыты в разрезе центров затрат, мест их возникновения, переделов, видов продукции.

Таблица 2.1 - Бухгалтерский (финансовый) и управленческий учет затрат на производство в ООО "СиэР"

Состав расходов и их классификация ООО "СиэР" в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса для целей налогового учета расходятся с требованиями ПБУ 10/99, применяемыми для целей бухгалтерского учета (таблицу 2.2). В этой связи, используемая ООО "СиэР" методика учета затрат на производство не может полностью обеспечить расчет налогооблагаемой базы по налогу на прибыль только на основе данных бухгалтерского учета.

Как было отмечено ранее, организации имеют право выбора по отношению к способу организации налогового учета и здесь возможно два основных варианта: параллельное ведение обоих видов учета или их максимальное сближение на основе учетной политики. Наиболее признанным и распространенным является второй вариант. При этом сближение двух систем осуществляется на основе выбора совпадающих способов ведения бухгалтерского и налогового учета (в этом случае отсутствует необходимость вести самостоятельные налоговые регистры), однако при отсутствии возможности применять одинаковые способы учета, например в части расходов будущих периодов, амортизации основных средств, ведение отдельных регистров налогового учета необходимо.

В соответствии с действующим порядком, определенным главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса, в настоящее время имеются специфические особенности в признании отдельных видов расходов лесозаготовительных предприятий для целей налогообложения. В частности, несмотря на то, что лесозаготовительная промышленность является добывающей, расходы на строительство и содержание лесовозных дорог не нашли отражения в ст.261 "Расходы на освоение природных ресурсов" главы 25 Налогового кодекса. Однако указанные расходы являются неотъемлемой частью производственного процесса, что дает основание включать их в состав прочих, принимая для целей налогообложения.

Кроме того, существенные расхождения данных бухгалтерского и налогового учета, как показали данные отчетности ООО "СиэР", связаны с большим размером единовременных расходов на лесозаготовки в виде расходов будущих периодов.

Как известно, для целей налогообложения расходы будущих периодов признаются в составе расходов полностью в момент их возникновения, а для целей бухгалтерского учета - в течение нескольких отчетных периодов. Так как в ООО "СиэР" большую долю в составе расходов будущих периодов занимают расходы на строительство лесовозных дорог, то перевод дорог со сроком полезного использования более одного года в состав основных средств с отражением затрат по их строительству как капитальных вложений, позволил бы существенно сблизить показатели бухгалтерского учета с данными, принимаемыми для расчета налога на прибыль.

Помимо расхождений в подходах к составу и содержанию расходов, Налоговым кодексом предусмотрен особый, отличный от бухгалтерского учета, порядок определения незавершенного производства. Во-первых, незавершенное производство на конец месяца (как и готовая и отгруженная продукция) для целей налогообложения оценивается исходя из прямых затрат. Во-вторых, в соответствии со ст.319 НК РФ возможны три варианта расчета незавершенного производства: для налогоплательщиков, производство которых связано с обработкой и переработкой сырья; для налогоплательщиков, производство которых связано с выполнением работ (оказанием услуг); для прочих налогоплательщиков.

В связи с тем, что в процессе лесозаготовок в ООО "СиэР" происходит выпуск продукции (лесоматериалов), но при этом отсутствует исходное сырье, для расчета незавершенного производства необходимо применять третий вариант: сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально доле прямых затрат в плановой (нормативной, сметной) стоимости продукции. При этом возникает разница между величиной незавершенного производства в бухгалтерском и налоговом учете, а также величиной текущих расходов (расходов периода). В ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" отражение таких разниц отдельно не описано. Исходя из экономического смысла, здесь имеют место временные разницы, так как они формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом.