На любом этапе экономического развития повышение эффективности хозяйствования является главной задачей. Это делает необходимым применение нормативной системы управления затратами предприятия. Представляя процесс формирования затрат на производство как производственное потребление ресурсов, приходим к выводу, что затраты на производство можно учесть в двух аспектах: фактические затраты и нормативные затраты.
Система учета фактических затрат – система учета прошлых, исторических затрат. Ее сущность – сбор и обобщении информации для расчета себестоимости реализованной продукции и прибыли, для определения фактической себестоимости и дохода от реализации единицы готовой продукции конкретного наименования. Эта система затрудняет оперативный контроль за издержками и непригодна для управления процессом формирования затрат по их носителям.
Система нормативного метода учета и нормативной калькуляции – это совокупность процедур, объединяющих процессы планирования, нормирования, обеспечения материальными ресурсами, составления внутренней отчетности, калькулирования по полной себестоимости, экономического анализа и контроля на основе норм затрат. Сущность этой системы заключается в следующем:
- планирование затрат на основе норм, обеспечивающих решение поставленных перед предприятием задач;
- документирование затрат путем выдачи разрешений на использование различных ресурсов для производственных целей, обоснованных нормативами;
- отражение затрат на счетах бухгалтерского учета по нормам и отклонениям от них;
- выявление отклонений, осуществляемое линейным персоналом управления в целях оперативного вмешательства в процесс формирования себестоимости на каждом уровне управления;
- отражение результатов изменений норм как в виде отдельного элемента, так и в составе отклонений от норм.
Калькулирование основывается на нормах затрат, а отклонения от норм по мере их возникновения отражаются на счетах бухгалтерского учета как увеличение или уменьшение производственного результата.
Нормативный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции более других отвечает потребностям нормативной системы управления издержками. Благодаря своему универсальному характеру он был рекомендован к внедрению во всех отраслях хозяйства.
Нормативный учет предусматривает предварительное исчисление себестоимости продукции на основе действующих на предприятии на начало отчетного периода норм расхода материалов, заработной платы и других расходов. Составление нормативных калькуляций и документов технической и технологической подготовки производства создает предпосылки к интеграции процессов нормирования и планирования.
На промышленных предприятиях разных отраслей были выявлены два подхода к составлению нормативных калькуляций. Одни предприятия обобщают нормы затрат материалов, трудоемкости, загрузки оборудования, заработной платы в нормативных калькуляциях на деталь, узел или другую планово-учетную единицу. Другие предприятия, исходя из потенциальной способности нормативного метода к интегрированию, отказались от составления нормативных калькуляций. Различие в подходах к составлению нормативных калькуляций вызвано производствеными условиями, наличием вычислительной и организационной техники и методологий систематизации норм и нормативов, в то время как оба подхода применимы при нормативном методе учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции, а также при определении результатов хозяйствования структурных подразделений.
Важное значение для практики имеет такой принцип нормативного метода, как принцип равных нормативов, в соответствии с которым по уровню норм, достигнутому на начало месяца, отражаются затраты в незавершенном производстве на начало и конец месяца, оцениваются брак, производственные потери, определяются фактические затраты на производство за месяц и рассчитывается нормативная себестоимость товарного выпуска.
Этот принцип играет большую роль в сравнительном анализе и позволяет без дополнительных перерасчетов сопоставлять многие экономические параметры производства. Однако с точки зрения управления и контроля за затратами на производство по отклонениям, за соблюдением норм затрат, достоверности определения фактической себестоимости продукции данный принцип приводит к негативным последствиям.
Важнейшим принципом нормативного учета является учет затрат на производство по нормам, отклонениям от норм и изменениям норм.
Затраты по нормам на фактический выпуск обычно определяются расчетным путем. При этом для упрощения учета используют укрупненные объекты в целях выявления конечного результата. Необходимость в определении нормативных затрат вызвана расчетом отклонений от норм, не оформленных документами. Но выявление общей суммы отклонений требует обязательной инвентаризации незавершенного производства, что значительно увеличивает трудоемкость производственного учета и не всегда возможно.
Отраслевые особенности и специфика отдельных производств влияют на выбор модели нормативного учета для каждого предприятия. Можно выделить три варианта организации нормативного расчета затрат:
1) учет по нормативным затратам:
Фактические затраты = Нормативные ± Отклонение от нормативных
затраты затрат
При этом варианте исходят из той предпосылки, что на счетах бухгалтерского учета движение материальных ценностей оценивают по нормативам. Все выявленные отклонения накапливаются и в конце отчетного периода присоединяются к нормативным затратам.
2) параллельный учет фактических и нормативных затрат:
± Отклонения = Фактические затраты – Нормативные затраты
Этот вариант предусматривает отражение движения информации о затратах на производство в двух оценках: по фактически сложившимся затратам и нормативной величине затрат фактического объема выполненных работ, услуг произведенной продукции.
3) учет смешанным способом: используются два варианта.
В методологии нормативного учета отсутствуют технология и поэтапность использования информации о затратах для разных целей, которая должна предусматривать места сбора информации, очередность обработки информации о затратах по запросам пользователей и обобщения информации о прямых и косвенных затратах, распределение или возмещение косвенных затрат и процесс исчисления маржинального дохода, прибыли, себестоимости и маржинальности единицы продукции.
Анализ постановки нормативного учета на предприятиях показал следующие недостатки методологии, которые сдерживали его распространение:
- противоречия, заложенные в методике расчета нормативных и фактических затрат;
- узкую направленность калькуляций, которые имели значение только внутри предприятия, так как себестоимость единицы продукции утверждалась централизованно и не была увязана с прямыми нормативными затратами на единицу продукции;
- обобщение затрат за месяц и определение отклонений от их смет после истечения отчетного периода, распределение по экономически необоснованным базам, что приводило к неверной оценке готовой продукции по полным нормативным затратам;
- отсутствие дифференциации методов выявления отклонений по прямым затратам на производство продукции, находящейся на разных стадиях технологического процесса;
- различное понимание обязательности времени выявления отклонений по статьям затрат и периода обобщения информации о затратах, что в конечном итоге выразилось в отсутствии четко прописанных технологии и этапности использования информации о затратах.