Анализ налоговой нагрузки и расчетов по налогу на прибыль

Анализ налоговой нагрузки, основанный на данных отчета о движении денежных средств (платежи в бюджет и внебюджетные фонды), не может претендовать на полноту и достоверность, од­нако экономический анализ должен в обязательном порядке включать и анализ налоговой нагрузки. При расчете налоговой нагрузки целесообразно использовать следующие показатели [7].

1) Для анализа общей налоговой нагрузки — отношение суммы платежей в бюджет и социальные фонды к финан­совым результатам; выручке, добавленной стоимости или расчетной прибыли. Расчетная прибыль — это сумма чис­той прибыли организации и платежей в бюджет и соци­альные фонды; расчетная прибыль показывает прибыль организации при отсутствии платежей государству. Нало­говая нагрузка на расчетную прибыль показывает процент изъятия государством заработанной организацией прибы­ли.

2) Для анализа налоговой нагрузки на оплату труда — отно­шение суммы единого социального налога и подоходного налога к затратам на оплату труда за вычетом подоходного налога. Налоговая нагрузка на оплату труда показывает, сколько копеек организация и работник должны запла­тить в бюджет и фонды в расчете на 1 рубль выплачивае­мой заработной платы.

В процессе проведения анализа необходимо установить, ис­пользует ли организация методы оптимизации налоговой нагрузки, в том числе легальные и нелегальные. Некоторые из исполь­зуемых методов налоговой оптимизации приведены ниже.

a. Нерегистрируемый оборот — с его помощью организация уменьшает платежи по налогу на прибыль, налогу на добав­ленную стоимость. Нерегистрируемый оборот служит источни­ком «черной кассы» организации, из которой могут осуществ­ляться некоторые текущие платежи, в том числе оплата труда.

b. Выплата заработной платы в наличной форме или через депозит­ные и страховые договора (актуальность этих схем значительно уменьшилась), что позволяет уменьшить платежи в социальные фонды.

c. Списание материальных затрат по нерегистрируемому обороту — позволяет уменьшить платежи по налогу на прибыль, налогу на добавленную стоимость.

d. Использование «оффшоров» (юридических и физических лиц с пониженным режимом налогообложения или организаций -однодневок), в которые выводятся финансовые результаты и таким образом уменьшаются базы по налогу на прибыль и на­логу на добавленную стоимость. По видам «оффшоры» могут быть сбытовыми, заку­почными, сервисными, финансовыми, лицензионными, производственными. Аналогичные схемы используются для переме­щения налоговых баз внутри холдинга. В частности, средства могут выводится в оффшоры под видом оказания несущест­вующих консультационных и маркетинговых услуг. У офф­шорных структур организацией могут приобретаться основные средства по завышенным ценам и таким образом увеличивать­ся амортизация.

e. Использование схем работы на давальческом сырье (организация занимается переработкой давальческого сырья, не приобретая его в собственность), при использовании этих схем уменьша­ются базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость.

f. Реструктуризация организации и переход ее бывших подразделе­ний на специальные режимы налогообложения. Налоговая эконо­мия связана с заменой налога на прибыль, НДС, налога с про­даж, налога на имущество и единого социального налога нало­гом на доходы (налогом на доходы, уменьшенные на расходы). При использовании специальных режимов налогообложения возможно использование договора о совместной деятельности, что также позволяет получить налоговую экономию, поскольку прибыль, распределяемая между участниками рассматривается как внереализационный доход и облагается налогом по ставке 6%.

g. Методы оптимизации, связанные с учетной политикой, в том числе:

ü нелинейная, ускоренная амортизация имущества, которая позволяет уменьшить платежи по налогу на прибыль и на­логу на имущество;

ü амортизация нематериальных активов, возможности налоговой оптимизации в этом случае связаны с завышением оценки нематериальных активов из-за отсутствия их опре­делений - «ноу-хау», секретная формула или процесс, ин­формация в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта;

ü создание резервов по сомнительным долгам позволяет уве­личить внереализационные расходы и уменьшить налоговые платежи по налогу на прибыль (для налогоплательщиков, применяющих метод начисления);

ü метод ЛИФО оценки материальных затрат позволяет уменьшить налог на прибыль и налог на имущество в части налогообложения запасов;

ü метод директ-костинг калькуляции себестоимости уменьша­ет налог на имущество, поскольку при этом методе кальку­ляции общехозяйственные расходы не включаются в стои­мость запасов.

h. Использование лизинга — позволяет использовать ускоренную амортизацию с коэффициентом не выше 3, что уменьшает пла­тежи по налогу на прибыль и налогу на имущество.

i. Повышение уровня оплаты труда и использование регрессивной шкалы единого социального налога, что позволяет значительно уменьшить платежи в социальные фонды Использование договоров гражданско-правового характера, за­ключаемых с индивидуальными предпринимателями, уменьша­ет платежи организации в социальные фонды.

j. Оплата труда через прибыль после налогообложения (оплата пу­тевок, материальная помощь, премии, подарки). С помощью этих схем уменьшаются платежи в социальные фонды, но уве­личиваются платежи по налогу на прибыль.

k. Проведение инвентаризации, выявление неиспользуемого иму­щества и передача его в качестве благотворительных взносов или списание за счет собственных средств, позволяет умень­шить платежи по налогу на имущество.

l. Уценка основных средств также позволяет уменьшить платежи по налогу на имущество.

m. Регистрация имущества на балансе льготируемых организаций также уменьшает платежи по налогу на имущество.

Продолжением анализа налоговой нагрузки является анализ расчетов по налогу на прибыль. Применение ПБУ 18/02 расширя­ет возможности для анализа расчетов по налогу на прибыль, од­нако в отчетности за 2002 год еще не отражены необходимые для анализа показатели (в форме №1 нет информации об отложенных налоговых активах и обязательствах, а в форме №2 нет информа­ции о постоянных налоговых обязательствах и отложенных нало­говых активах и обязательствах). Тем не менее, некоторые показа­тели, необходимые для анализа, могут быть рассчитаны, налогооблагаемая прибыль может быть определена как частное от деле­ния налога на прибыль, отраженного в форме №2, на ставку нало­га на прибыль. Далее совокупность постоянных и времен­ных разниц можно рассчитать как разность между бухгалтерской прибылью и налогооблагаемой прибылью. Совокупность отло­женных налоговых активов и обязательств и постоянных налого­вых активов и обязательств можно определить как произведение ставки налога на прибыль на сумму постоянных и временных разниц.

В процессе проведения анализа необходимо оценить откло­нения бухгалтерской прибыли до налогообложения от налогообла­гаемой прибыли, которые обусловлены наличием постоянных и временных разниц. Постоянные налоговые обязательства увеличи­вают текущий налог на прибыль отчетного периода относительно условного налога и, в частности, формируются вследствие сле­дующих факторов [8].

ü Превышение фактических расходов, учитываемых при фор­мировании бухгалтерской прибыли, над расходами, прини­маемыми для целей налогообложения, по которым преду­смотрены ограничения по расходам (затраты по доброволь­ному страхованию работников, затраты по научно-исследовательским расходам, затраты по компенсации за ис­пользование личного транспорта, представительские расхо­ды, расходы на отдельные виды рекламы, расходы по коман­дировкам, проценты по долговым обязательствам).

ü Наличие расходов, не признаваемых при налогообложении. К ним, в частности, относятся социальные расходы, отдель­ные виды вознаграждений и премий работникам, оплата пу­тевок сотрудникам, материальная помощь и другие расходы, которые зачастую являются завуалированными формами оп­латы труда работников и позволяют организации оптимизи­ровать платежи по единому социальному налогу, увеличивая при этом платежи по налогу на прибыль, но поскольку став­ка налога на прибыль ниже ставки ЕСН, такого рода выпла­ты ведут к общему снижению налоговой нагрузки. В целом отрицательно оценивая наличие в бухгалтерской отчетности постоянных разниц как фактор, приводящий к росту плате­жей по налогу на прибыль, необходимо признать, что часть этих разниц приводит к общему снижению налоговой на­грузки на организацию.

Постоянные налоговые активы уменьшают текущий налог на прибыль отчетного периода относительно условного налога и, в частности, формируются вследствие наличия расходов, не признаваемых в целях бухгалтерского учета, но признаваемых в целях налогообложения (регистрационный сбор, др.)

Отложенные налоговые активы увеличивают текущий налог на прибыль отчетного периода относительно условного налога, но приводят к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в следующих периодах. Отложенные налоговые активы, в частно­сти, формируются вследствие следующих факторов.

v Превышение сумм амортизации, начисленных для целей бух­галтерского учета над суммами амортизации, начисленных для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

1. Перенос убытков на будущее. Налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором по­лучен этот убыток. Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыду­щем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) пе­риоде не может превышать 30 процентов налоговой базы (ст. 283 НК).

2. Убытки от реализации амортизируемого имущества. Если ос­таточная стоимость амортизируемого имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами при­знается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения. Полученный убыток включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в те­чение срока, определяемого как разница между сроком по­лезного использования этого имущества и фактическим сро­ком его эксплуатации до момента реализации (ст. 268 НК).

3. Убытки от операций по уступке прав требования (после на­ступления срока платежа). Отрицательная разница между до­ходом от реализации права требования долга и стоимостью реализованного товара (работ, услуг) признается убытком по сделке уступки права требования, который включается в со­став внереализационных расходов налогоплательщика. При этом убыток принимается в целях налогообложения в сле­дующем порядке: 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов на дату уступки права требования; 50% от суммы убытка подлежат включению в состав внереализационных расходов по истечении 45 дней с даты уступки права требования (ст. 279 НК).

4. Убытки по деятельности обслуживающих производств и хо­зяйств. Налогоплательщик вправе перенести убыток на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности (275.1 НК).

5. Излишняя уплата сумм налога на прибыль в бюджет.

6. Наличие кредиторской задолженности за приобретенные то­вары (работы, услуги) при использовании кассового метода определении доходов и расходов в целях налогообложения.

ü Прочие.

Отложенные налоговые обязательства уменьшают текущий налог на прибыль отчетного периода относительно условного на­лога, но приводят к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в следующих периодах. Отложенные налоговые активы безусловно выгодны организации, поскольку способствуют росту финансовых результатов, в частности, чистой прибыли. Этот вы­вод справедлив даже с учетом того, что временные налогооблагае­мые разницы приводят к увеличению налоговых платежей в по­следующих периодах, поскольку время - это деньги, и возмож­ность получить «отсрочку» по налоговым платежам выгодна орга­низации. Отложенные налоговые обязательства формируются вследствие следующих факторов [11].

- Превышение сумм амортизации, начисленных для целей оп­ределения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль над суммами амортизации, начисленных для целей бухгалтерско­го учета.

ü   Расходы будущих периодов, которые в налоговом учете сразу списываются на финансовые результаты.

ü Признание выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) и процентных доходов для налогообложения по кассо­вому методу.

ü Отсрочка или рассрочка по уплате налога на прибыль.

ü Прочие.