Тема 3. Формирование себестоимости и системы учета затрат

Толкование понятия "себестоимость" носит дискуссионный характер. Глубоко интересующимся данной экономической категорией мы советуем обратиться к специальной литературе прежде всего теоретического экономического содержания.

Главное сущностное содержание себестоимости заключается в том, что этот показатель отвечает на вопрос, во сколько же обошлось предприятию производство товара и продвижение его до потребителя. При этом товар понимается в широком смысле - это и продукция, и услуги, и работы, и извлечение выгоды из правообладания активами и т.д. Важнейшей особенностью себестоимости является то, что она носит объективный характер, то есть не зависит от такого рода обстоятельств, как наличие или отсутствие нормативных документов по ее регулированию, желание или возможность ее исчисления бухгалтерскими службами бизнеса и т.п.

До недавнего времени (до 2002 г.) определение себестоимости было закреплено нормативно и содержалось в п.1 Положения о составе затрат (утверждено Постановлением Правительства Российской Федерации от 5 августа 1992 г. N 552): "Себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию".

В настоящее время понятие "себестоимость" прямого нормативного регламента не имеет.

Пункт 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" содержит определение так называемых расходов по обычным видам деятельности: "расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг". По своей сути данное определение представляет собой один из вариантов определения себестоимости.

Исчисление себестоимости варьируется под воздействием многих факторов, например:

- в зависимости от степени готовности продукции и ее реализации различают себестоимость валовой, товарной, отгруженной и реализованной продукции;

- в зависимости от количества продукции - себестоимость единицы продукции, всего объема выпущенной продукции;

- в зависимости от полноты включения текущих затрат - полная и ограниченная себестоимость;

- в зависимости от оперативности формирования - фактическая и нормативная (плановая) себестоимость. Фактическая себестоимость отражает реальное, фактически случившееся потребление ресурсов. Нормативная себестоимость отражает нормальное (номинальное) потребление ресурсов в условиях предполагаемой нормальной деятельности.

В зависимости от характера формируемой себестоимости классифицируют и системы учета затрат.

По степени оперативности учета затрат можно выделить учет фактических затрат и учет нормативных (плановых) затрат. В данных системах формируется информация, соответственно, о фактической и нормативной себестоимости.

Нормативный метод учета предполагает наличие показателей норм потребления ресурсов и учетных цен ресурсов и ведение учета с отражением отклонений фактических значений от данных показателей. Более подробно особенности использования нормативного метода рассмотрены в теме 6.

В соответствии с признаком полноты включения затрат в себестоимость различают систему учета полных затрат и систему "директ - костинг".

Система "директ - костинг"

Главный принцип, заложенный в основу системы "директ - костинг", - раздельный учет переменных и постоянных затрат и признание постоянных затрат убытками отчетного периода.

К основным характеристикам системы "директ - костинг", раскрывающим данный принцип, следует отнести использование деления затрат на постоянные и переменные для калькулирования себестоимости продуктов, оценки запасов и расчета результатов деятельности.

Деление затрат на постоянные и переменные. Переменные затраты меняются с изменением степени загрузки производственных мощностей, но в расчете на единицу продукции они являются постоянными. Постоянные затраты в сумме не меняются при изменении уровня деловой активности, но в расчете на единицу продукции они зависят от объема производства.

Однако большинство затрат относится к полупеременным (смешанным), некоторые из них в большей степени, другие - в меньшей зависят от объема производства, и между этими затратами и объемами производства существует корреляционная зависимость, проявляющаяся слабо.

Приведем наиболее типичные примеры рассмотренных видов затрат (табл. 3.1).

Таблица 3.1

Затраты

Переменные	Постоянные	Смешанные
Прямые материальные затраты. Прямые трудовые затраты. Энергия на технологические цели	Амортизация основных средств общехозяйственного назначения. Заработная плата работников управления. Арендная плата. Большинство других статей управленческих расходов (транспортное обслуживание управленческого персонала, охрана, канцтовары и др.)	Материально - техническое обслуживание. Затраты на телефон. Затраты на отопление

Калькулирование себестоимости по переменным затратам можно изобразить схематично (см. рис. 3.1). При этом более четко выявляется рентабельность изделий, так как разница между продажными ценами и ограниченной себестоимостью не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость изделий и обеспечивается возможность переориентации производства на более рентабельные изделия.

Себестоимость

┌─────────────────────────────────────────┐

\ / \ /

Затраты на производство Управленческие расходы

┌────────┼──────────────────┐ │

\ / │ \ / │

Материалы │ Накладные │

│ \ / расходы │

│ Трудозатраты ┌─────────────────────┐ │

│ │ │ │ │

│ │ \ / \ / │

│ │ Переменные Постоянные │

│ │ накладные накладные ──────────┐ │

│ │ расходы расходы │ │

└────────┼───────┘ │ │

│ │ │

\ / \ /\ /

Запасы Запасы Реализованная Счет

незавершенного ---> готовой ----> продукция ---> прибылей

производства продукции и убытков

Рис. 3.1. Калькулирование себестоимости

по переменным затратам

Особая схема отчета о доходах (см. табл. 3.2) обязательно содержит два финансовых показателя: маржинальный доход (маржинальную прибыль, брутто - прибыль) и прибыль (нетто - прибыль).

Таблица 3.2

Схема отчета о доходах

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐

│ Изделия │

├────────────────────────────────────────────────────────────────┤

│ A B C D E │

├───────────────────────────┬────────────────────────────────────┤

│1. Выручка от реализации │ X X X X X │

│2. (-) Переменные затраты │ X X X X X │

├───────────────────────────┼────────────────────────────────────┤

│3. (=) Маржинальная прибыль│ X X X X X │

│ │ \--------------\ /-------------/ │

│4. (-) Постоянные затраты │ X │

├───────────────────────────┼────────────────────────────────────┤

│5. (=) Прибыль │ X │

└───────────────────────────┴────────────────────────────────────┘

Маржинальная прибыль (маржинальный доход, маржинальное покрытие, сумма покрытия) - превышение выручки от реализации над величиной переменных затрат. Показывает способность предприятия генерировать достаточные доходы для покрытия постоянных расходов и получения прибыли.

Оценка запасов готовой продукции и незавершенного производства по переменным затратам. Такая оценка позволяет избежать капитализации постоянных расходов в запасах, что подчеркивает "рыночную" сущность системы "директ - костинг", ее нацеленность на производство ради реализации.

Можно выделить несколько разновидностей системы "директ - костинг": 1) классический "директ - костинг" - калькулирование по прямым (основным) затратам, которые в то же время являются переменными; 2) система учета переменных затрат - калькулирование по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и переменные косвенные расходы; 3) система учета затрат в зависимости от использования производственных мощностей - калькуляция всех переменных расходов и части постоянных, определяемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности.

Существует и разновидность системы "директ - костинг", когда себестоимость калькулируется на основе только производственных расходов, связанных с изготовлением продукции, даже если они носят косвенный характер. Общим для всех разновидностей является то, что калькулируется не полная, а частичная себестоимость. По частичной себестоимости оценивают незавершенное производство и готовую продукцию в балансе, а постоянные расходы списывают на счет прибылей и убытков.

Система "директ - костинг" в разных странах имеет свои "национальные" имена. В Германии и Австрии используют термины Teilkostenrechnung, или Grenzkostenrechnung, то есть учет частичных либо граничных затрат, или Deckungsbeitragsrechnung - учет сумм покрытия; в Великобритании - учет маржинальных затрат (marginal costing); во Франции - маржинальный учет (la comtabilite marginale), в США - учет переменных затрат (variable costing), или "прайм - костинг" (prime costing).

Преимущества и недостатки системы "директ - костинг"

К преимуществам системы "директ - костинг" относятся:

- простота и объективность калькулирования частичной себестоимости, так как отпадает необходимость в условном распределении постоянных затрат;

- возможность сравнения себестоимости различных периодов по переменным затратам, абсолютным и относительным маржам. В связи с этим изменение структуры предприятия и связанные с ним изменения постоянных затрат не оказывают влияния на себестоимость изделий;

- возможность акцентировать внимание руководства на изменении маржинального дохода (суммы покрытия) как по предприятию в целом, так и по различным изделиям; выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск;

- информация, получаемая в системе "директ - костинг", позволяет проводить эффективную политику цен, указывая наиболее выгодные комбинации цены и объема;

- возможность проведения анализа в условиях ограниченного ресурса, что важно для планирования производства при наличии ограничивающих факторов;

- принципы системы "директ - костинг" могут быть использованы в сочетании с другими системами управленческого учета.

Общие недостатки системы "директ - костинг":

- трудности в разделении затрат на постоянные и переменные. Значительная часть смешанных расходов может быть квалифицирована по-разному, например в зависимости от применяемого метода деления затрат на постоянные и переменные, а это будет сказываться на результатах;

- необходимость для большинства компаний наличия информации о величине полных издержек, прежде всего для определения цены изделия, так как в ценах в долгосрочном плане необходимо обеспечивать покрытие всех издержек предприятия. При отсутствии данных о полной себестоимости велик риск несоблюдения этого условия;

- наличие некоторых трудностей при формировании внешней отчетности.

Итак, "директ - костинг" - система управленческого учета, базирующаяся на категории переменных (либо частичных) затрат. Эта система не лишена недостатков, но имеет и некоторые преимущества по сравнению с системой полного учета и распределения затрат. Выбор одной из них зависит прежде всего от практической пользы применения той или иной системы.

Элементы системы "директ - костинг",

используемые в учете на российских предприятиях

История развития системы "директ - костинг" показывает, что важнейшим объективным условием ее применения является становление и развитие рыночных отношений, когда повышается самостоятельность и ответственность предприятий, в окружающей предприятие деловой среде появляются конкуренция и риск, менеджеры предприятия самостоятельно принимают многие решения, учитывая спрос, конкуренцию и другие факторы, при этом меняются требования к учету и прежде всего в направлении повышения его оперативности и аналитичности.

Аналогичные процессы происходят в последние 10 лет в экономике России, поэтому вопрос о необходимости освоения западного опыта и адаптации практики, накопленной в области управленческого учета, в том числе использования системы "директ - костинг", не подвергается сомнению. Более того, уже можно говорить о некотором опыте, накопленном российскими предприятиями в области использования этой системы.

В настоящее время система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации предусматривает по крайней мере два варианта организации учета затрат.

Первый из них - традиционный калькуляционный вариант, при котором калькулируется полная фактическая производственная себестоимость.

Второй вариант (обозначим его как нетрадиционный) предполагает деление затрат на производственные (обусловленные ходом производственного процесса) и периодические (связанные более с длительностью отчетного периода). Прямые производственные затраты собираются по дебету счетов 20 "Основное производство" или 23 "Вспомогательные производства", косвенные производственные затраты - по дебету счета 25 "Общепроизводственные расходы". В конце отчетного периода косвенные производственные затраты подлежат распределению. Периодические затраты (условно - постоянные) собираются на счете 26 "Общехозяйственные расходы", но не включаются в себестоимость произведенной продукции, а списываются в конце отчетного периода на уменьшение выручки от реализации продукции (работ, услуг) записью "Дебет 90 - Кредит 26", что и является признаком использования элементов системы "директ - костинг" на отечественном предприятии. Напомним, что выбранный предприятием вариант учета затрат и калькулирования себестоимости должен быть закреплен в учетной политике.

Представим рассматриваемый вариант системы "директ - костинг" на счетах бухгалтерского учета (см. рис. 3.2). Схема в целях наглядности упрощена и может быть характерна для предприятий сферы услуг (отсутствует незавершенное производство, не применяется понятие "готовая продукция", все произведенные в отчетном периоде затраты, образующие себестоимость, в конце отчетного периода списываются на счет реализации, не рассматриваются услуги вспомогательных производств).

Затраты Результаты

│ Сч. 20 │

│ "Основное Сч. 90

│ производство" │ "Продажи"

│ ──────┬───── ────┬────

│ Прямые │ Усеченная │ │ │

│ производственные │ себестоимость - │─┐ Выручка

│--------------------------->│ -------------------> │ <-------

Ресурсы │ ┌─ - - - ->│ ┌ - - ─│─ - - - - > │ │ │

------->│ │ │

------->│ Сч. 25 │ │ │ │

(вход) │ "Общепроиз- Распределение │Списание ┌─ - - - - ┘

│ водственные │по видам общей │ │

│ расходы" услуг │суммой │

│ ─────┬───── │ │ └── ─┐

│Косвенные │ │ │

│производ- │ │ │ │

│ственные │ │ Сч. 99 │

├─────────>│- - - ┘ │ │ "Прибыли

│ Сч. 26 │ и убытки" │

│ "Общехозяйственные │ │ ────┬────

│ расходы" │ │ │

│ ────────┬───────── │ │ \ / │ \ /

│Периодические │

│--------------------->│ │ │ Убыток Прибыль

│ │─ - - - - ─┘

Рис. 3.2. Реализация системы "директ - костинг"

в системе счетов бухгалтерского учета

Следует отметить, что данный вариант использования элементов системы "директ - костинг" организован в единой системе счетов, то есть представляет собой вариант интеграции финансового и управленческого учета. Основой его организации можно назвать классификацию затрат на "затраты на продукт" и "затраты периода", подробно рассмотренную нами ранее.

Впервые разрешение применять такой вариант учета затрат появилось в Письме Минфина СССР от 2 июля 1991 г. N 40 "О рекомендациях по ведению бухгалтерского учета и применению учетных регистров на малых предприятиях", где говорилось: "Малые предприятия, имеющие значительное количество объектов учета (видов продукции, субъектов производства и т.д.) и недлительный цикл производственного процесса, учитывающие общехозяйственные (накладные) расходы обособленно от прямых, могут списывать их ежемесячно полностью на затраты от реализации продукции (работ, услуг)", что и подразумевало запись "Дебет 46 - Кредит 26" (по ранее действовавшему Плану счетов. - Прим. авт.).

С 1996 г. возможность этого варианта подтверждена Указаниями по заполнению форм квартальной бухгалтерской отчетности в 1996 году (Приложение 2 к Приказу Министерства финансов РФ от 27 марта 1996 г. N 31), где сказано, что "начиная с 1 апреля 1996 г. суммы общехозяйственных расходов, учтенные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", могут списываться в полном объеме ежемесячно в дебет счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)".

Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утвержденное Приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г., подтверждает возможность использования системы "директ - костинг", поскольку п.9 его содержит следующую формулировку: "...коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году признания их в качестве расходов по обычным видам деятельности". Данное правило находит отражение и в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденных Приказом Министерства финансов РФ от 28 июня 2000 г. N 60н.

Аналитические возможности системы "директ - костинг"

Система "директ - костинг" предоставляет широкие возможности для проведения анализа и принятия на его основе различных управленческих решений. В качестве наиболее важных ее аналитических возможностей можно выделить:

- планирование объемов деятельности с оптимизацией ассортимента выпускаемой продукции, в том числе при наличии ограничивающего фактора;

- ценообразование;

- анализ эффективности закупки комплектующих и альтернативного использования ресурсов, оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности (подразделения, продукта, услуги);

- выбор варианта капитальных вложений (инвестиций);

- оценка эффективности деятельности подразделений предприятия (центров ответственности);

- оценка эффективности организации собственного производства или приобретения полуфабрикатов.

Рассмотрим некоторые аналитические возможности и особенности их использования подробнее.

Планирование объемов деятельности с оптимизацией ассортимента выпускаемой продукции, в том числе при наличии ограничивающего фактора

При планировании используется метод гибкого бюджетирования, то есть расчеты проводятся для различных вариантов загрузки мощностей. Упор при анализе делается на выбор ассортимента, обеспечивающего предприятию наибольшую рентабельность. "Директ - костинг", разделяя затраты на постоянные и переменные, обеспечивает более корректный подход к проведению анализа, поскольку учитывает тот факт, что некоторые изделия, убыточные при анализе их по полной себестоимости, в действительности приносят предприятию положительный маржинальный доход, что выявляется при анализе с использованием данной системы. При полной загрузке мощностей "директ - костинг" позволяет сформировать наиболее рентабельную производственную программу с использованием показателя маржинальной прибыли на единицу ограничивающего фактора.

Ценообразование

Ценообразование по системе "директ - костинг" используется в следующих ситуациях:

- в условиях частичного контроля над ценами метод "переменная себестоимость плюс маржинальная прибыль" позволит рассчитать цену, которая обеспечит желаемую сумму покрытия на единицу продукции, желаемую долю маржинальной прибыли в выручке или целевую маржинальную прибыль на единицу ограниченного фактора;

- во время экономического спада снижение цен на реализуемую продукцию является средством стимулирования спроса, при этом нижней границей цены будет маржинальная себестоимость - себестоимость, рассчитанная по прямым (переменным) затратам;

- в условиях острой ценовой конкуренции за рынки сбыта использование для отдельных ассортиментных позиций демпинговых цен, основанных на маржинальной себестоимости, может вести к занятию лидирующих позиций на рынке;

- при обмене полуфабрикатами и изделиями между различными подразделениями одного предприятия маржинальная себестоимость может быть использована в качестве трансфертной цены (внутренней цены предприятия).

Анализ эффективности закупки комплектующих и альтернативного использования ресурсов, оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности (подразделения, продукта, услуги)

Подобный анализ характерен для предприятий, осуществляющих сборочные операции. Система "директ - костинг" предоставляет возможность обоснованного выбора - покупать или производить самим. При принятии решения необходимо сравнить предлагаемую цену поставки комплектующих с переменными затратами на их производство (при условии, что высвобожденное оборудование не будет использоваться). В действительности оборудование может применяться для производства других, иногда даже более рентабельных, изделий, сдаваться в аренду или использоваться иным выгодным образом, и эти возможности должны быть учтены при принятии окончательного решения.

Для оценки последствий ликвидации неприбыльного сегмента деятельности проводится анализ двух отчетов о прибылях и убытках, составленных с использованием маржинального подхода, один из которых содержит данные о сегменте, в другом эти данные элиминируются. Однако при анализе необходимо учесть релевантность постоянных затрат, поскольку при прекращении деятельности сегмента часть постоянных затрат может сохраниться.

Выбор варианта капитальных вложений

Наряду с другими методами инвестиционного анализа обеспечивает возможность принятия обоснованных решений о целесообразности инвестиций в новые виды активов или создания новых видов продукции.

Рассмотрим возможности применения системы "директ - костинг" на примерах, связанных с планированием объемов деятельности.

Анализ целесообразности принятия

дополнительного заказа

Рассмотрим аналитические расчеты, которые необходимо произвести при оценке целесообразности принятия дополнительного заказа. Допустим, предприятие, планирующее выпустить 41 тыс. единиц изделия А и реализовать их по цене 80 ден. ед. за изделие, получило такой заказ на 3 тыс. изделий по цене 49 ден. ед., при этом его производственные мощности позволяют произвести дополнительный выпуск изделий и имеются следующие исходные данные (табл. 3.3).

Таблица 3.3

Исходные данные для анализа целесообразности

принятия дополнительного заказа

┌─────────────────────────────────────────────────────┬──────────┐

│ Финансовые показатели │ Затраты │

│ │на единицу│

│ │продукции,│

│ │ ден. ед. │

├─────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤

│Прямые материалы │ 18 │

│Прямой труд │ 12 │

│Переменные общепроизводственные затраты │ 10 │

│Постоянные общепроизводственные затраты │ │

│(всего 205 000 / 41 000 шт.) │ 5 │

│Затраты на упаковку единицы │ 6 │

│Затраты на рекламу (всего 123 000 / 41 000 шт.) │ 3 │

│Прочие постоянные коммерческие и административные │ │

│затраты │ 6 │

├─────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤

│Итого │ 60 │

├─────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤

│Цена продажи за единицу │ 80 │

├─────────────────────────────────────────────────────┼──────────┤

│Суммарные оценочные затраты на упаковку крупной │ │

│партии товара (дополнительного заказа) │ 5000 │

└─────────────────────────────────────────────────────┴──────────┘

Сравнительный анализ произведем в табл. 3.4.

Таблица 3.4

Анализ целесообразности принятия

дополнительного заказа

┌────────────────────────────────────┬─────────────┬─────────────┐

│Показатели, ден. ед. │Не принимать │Принять заказ│

│ │ заказ │ 44 000 ед. │

│ │ 41 000 ед. │ │

├────────────────────────────────────┼─────────────┼─────────────┤

│Выручка от продажи │ 3 280 000 │ 3 427 000 │

│Минус переменные затраты: │ │ │

│ прямые материалы │ 738 000 │ 792 000 │

│ прямой труд │ 492 000 │ 528 000 │

│ переменные общепроизводственные │ │ │

│ затраты │ 410 000 │ 440 000 │

│ упаковка │ 246 000 │251 000 = │

│ │ │246 000 + │

│ │ │5 000 │

├────────────────────────────────────┼─────────────┼─────────────┤

│Итого переменных затрат │ 1 886 000 │ 2 011 000 │

│Равно: Маржинальная прибыль │ 1 394 000 │ 1 416 000 │

│Минус постоянные затраты: │ │ │

│общепроизводственные затраты │ 205 000 │ 205 000 │

│реклама │ 123 000 │ 123 000 │

│коммерческие и административные │ 246 000 │ 246 000 │

├────────────────────────────────────┼─────────────┼─────────────┤

│Итого постоянных затрат │ 574 000 │ 574 000 │

│Равно: Операционная прибыль │ │ │

│до налогообложения │ 820 000 │ 842 000 │

└────────────────────────────────────┴─────────────┴─────────────┘

Выполненный расчет наглядно отражает влияние изменения переменных затрат на величину маржинальной прибыли и нетто - прибыли.

Согласно проведенному анализу, предприятию целесообразно принять дополнительный заказ по цене 49 ден. ед., не покрывающей полную себестоимость изделия А, поскольку это приведет к росту маржинальной, а также нетто - прибыли предприятия вследствие эффекта дегрессии постоянных затрат.

Планирование при наличии ограничивающих факторов

При формировании производственной программы в условиях ограниченных производственных мощностей (например, человеко - часов или машино - часов) приходится выбирать набор продуктов (услуг, работ), который принесет предприятию наибольшую прибыль. Использование маржинального подхода в этом случае дает необходимые результаты.

Рассмотрим методику анализа в этих условиях на примере табл. 3.5.

Таблица 3.5

Исходные данные для анализа, ден. ед.

┌────────────────────────────────────────┬───────────┬───────────┐

│ Показатели │ Изделие А │ Изделие В │

├────────────────────────────────────────┼───────────┼───────────┤

│Цена за единицу │ 10 │ 20 │

│Переменные затраты на единицу │ 7 │ 12 │

│Маржинальный доход на единицу │ 3 │ 8 │

│Уровень маржинальной прибыли, % │ 30 │ 40 │

└────────────────────────────────────────┴───────────┴───────────┘

Примечание. Показатель уровня маржинальной прибыли рассчитывается по формуле:

Уровень маржинальной прибыли (в %) = Маржинальный доход на единицу / Цена за единицу х 100%.

На первый взгляд здесь можно рассуждать следующим образом: поскольку изделие В приносит наибольший удельный маржинальный доход, надо выпускать его в количестве, соответствующем спросу, а оставшиеся мощности использовать для производства изделия А. Однако такие предположения не корректны, поскольку они не учитывают доход на единицу ограниченного ресурса.

Пусть производственные мощности ограничены 1000 машино - часами, причем за 1 час можно произвести 4 единицы изделия А или 1 единицу изделия В. Продолжим анализ с учетом информации о лимитирующем факторе (табл. 3.6).

Таблица 3.6

Исходные данные для анализа

┌────────────────────────────────────────┬───────────┬───────────┐

│ Показатели │ Изделие А │ Изделие В │

├────────────────────────────────────────┼───────────┼───────────┤

│Количество единиц продукции, │ │ │

│производимое за 1 час │ 4 │ 1 │

│Маржинальная прибыль на единицу │ │ │

│(ден. ед.) │ 3 │ 8 │

│Маржинальная прибыль за 1 час (ден. ед.)│ 12 │ 8 │

│Маржинальная прибыль за 1000 часов │ │ │

│(ден. ед.) │ 12 000 │ 8000 │

└────────────────────────────────────────┴───────────┴───────────┘

При полном задействовании оборудования можно получить больший маржинальный доход при производстве изделия А, а значит, и большую прибыль.

Следовательно, выбор продукта для производства в таких условиях должен основываться на расчете маржинальной прибыли на единицу ограниченного фактора.

Далее рассмотрим последовательность аналитических расчетов в ходе планирования производственной программы с использованием системы "директ - костинг" в условиях наличия ограничивающего фактора. Допустим, в цехе может производиться 5 близких по технологическим характеристикам изделий. В табл. 3.7 приведены значения маржинального дохода на единицу каждого изделия, время на обработку каждого изделия и максимально возможные величины сбыта в месяц. Ограниченный фактор - фонд рабочего времени цеха - составляет 521 час в месяц.

На основании показателей маржинального дохода и времени обработки для каждого изделия рассчитывается показатель маржинального дохода на единицу ограниченного фактора (относительное маржинальное покрытие, ОМП - см. гр. 5 табл. 3.7). Полученные значения ранжируются по мере убывания, и в первую очередь в план производства попадают изделия с более высоким ОМП (см. гр. 6 табл. 3.7).

Таблица 3.7

Планирование производственной программы, этап 1

┌───────┬────────────┬──────────┬────────────┬───────┬───────────┐

│Изделие│Маржинальная│ Время │Максимальный│ ОМП │Очередность│

│ │ прибыль, │обработки,│ сбыт, ед. │ │ выбора │

│ │ руб/ед. │ час/ед. │ │ │ │

├───────┼────────────┼──────────┼────────────┼───────┼───────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │ 5 │ 6 │

├───────┼────────────┼──────────┼────────────┼───────┼───────────┤

│ А │ 4 │ 1 │ 200 │ 4 │ (3) │

│ В │ 12 │ 4 │ 25 │ 3 │ (4) │

│ С │ 10 │ 2 │ 50 │ 5 │ (2) │

│ D │ 6 │ 3 │ 40 │ 2 │ (5) │

│ E │ 7 │ 1 │ 100 │ 7 │ (1) │

└───────┴────────────┴──────────┴────────────┴───────┴───────────┘

Далее формируется производственная программа на основании данных об очередности выбора, времени на обработку изделия и максимально возможного сбыта данного вида изделия (см. табл. 3.8).

Таблица 3.8

Планирование производственной программы, этап 2

┌───────┬───────────┬─────────────────────┬──────────────────────┐

│Изделие│Количество,│ Время на │Остаток фонда рабочего│

│ │ единиц │ производство, час. │ времени, час. │

├───────┼───────────┼─────────────────────┼──────────────────────┤

│ 1 │ 2 │ 3 │ 4 │

├───────┼───────────┼─────────────────────┼──────────────────────┤

│ Е │ 100 │ 100 х 1 = 100 │ 521 - 100 = 421 │

│ С │ 50 │ 50 х 2 = 100 │ 421 - 100 = 321 │

│ А │ 200 │ 200 х 1 = 200 │ 321 - 200 = 121 │

│ В │ 25 │ 25 х 4 = 100 │ 121 - 100 = 21 │

│ D │21 / 3 = 7 │ 21 │ 0 │

└───────┴───────────┴─────────────────────┴──────────────────────┘

Итак, производственная программа, позволяющая предприятию получить максимальный маржинальный доход, сформирована в гр. 2.

Для определения оптимальной структуры продукции в условиях наличия нескольких ограничивающих факторов следует использовать модели линейного программирования.

Надо отметить несовпадение результата, рассчитанного по системе "директ - костинг", с результатом, получаемым в системе учета полных затрат.

Если запасы (незавершенного производства и нереализованной продукции) увеличиваются, то результат (прибыль), рассчитанный по системе "директ - костинг", будет ниже, чем исчисленный на основе полных затрат. Это связано с тем, что в системе учета полной себестоимости часть затрат будет отнесена на себестоимость запасов и войдет в финансовый результат следующих отчетных периодов, в то время как при использовании системы "директ - костинг" вся сумма постоянных затрат будет признана расходами данного периода.

Соответственно, при снижении уровня запасов финансовый результат, формируемый в системе "директ - костинг", оказывается выше по сравнению с системой учета полных затрат.

Наиболее явно эта особенность проявляется при производстве, ориентированном на сезонные продажи, когда товары выпускаются и накапливаются до сезона, при этом полная сумма понесенных постоянных затрат при системе "директ - костинг" должна вычитаться из объема реализации. Поскольку объем реализации в период наращивания запасов равен нулю, то до начала сезона предприятие несет большие убытки, а высокую прибыль получает в период продаж.

Все проблемы и недостатки, связанные с использованием системы "директ - костинг", в конечном счете перекрываются теми преимуществами и аналитическими возможностями, которые эта система предоставляет менеджерам предприятия для принятия решений (более подробно о системе "директ - костинг" см. монографию: Николаева С.А. Особенности учета затрат в условиях рынка: система "директ - костинг": Теория и практика.- М.: Финансы и статистика, 1993, или объединенное издание: Принципы формирования и калькулирования себестоимости; Особенности учета затрат в условиях рынка:система "директ - костинг". - М.: Аналитика - Пресс, 1997).

Вопросы для самопроверки

1. Какие системы учета затрат выделяют по степени оперативности и полноты?

2. Какая классификация затрат положена в основу организации учета затрат по системе "директ - костинг"?

3. Опишите систему "директ - костинг".

4. Охарактеризуйте преимущества и недостатки системы "директ - костинг".

5. Система "директ - костинг" и нормативное регулирование учета в России.

6. Опишите основные аналитические возможности системы "директ - костинг".

Тесты

3.1. По степени оперативности учета затрат выделяют системы:

1) учета фактических затрат и нормативных (плановых) затрат;

2) учета полных затрат и "директ - костинг".

3.2. К какому виду расходов следует отнести затраты на услуги телефонной связи, если они включают фиксированную абонентскую плату и повременный тариф:

1) переменным;

2) постоянным;

3) смешанным.

3.3. Система "стандартный директ - костинг" представляет собой:

1) учет фактических прямых затрат;

2) учет фактических полных затрат;

3) учет нормативных полных затрат;

4) учет нормативных неполных затрат.

3.4. Маржинальная прибыль рассчитывается как:

1) превышение выручки над суммой переменных затрат;

2) превышение суммы переменных затрат над постоянными затратами;

3) превышение выручки над суммой постоянных затрат.