Некоторые вопросы исчисления НДС со стоимости проживания

 

Любая гостиница рано или поздно задается вопросом: обязана ли она выписывать счета-фактуры при расчетах с физическими лицами?

Все дело в том, что, как правило, в гостинице гость размещается от своего имени (например, Павлов Иван Николаевич), рассчитывается при заселении наличными средствами, а в последний день выясняется, что ему необходимо выписать счет-фактуру и чтобы все документы были также оформлены на организацию, которая его направила в командировку. Разумеется, все эти документы нужны для того, чтобы организация, командировавшая этого сотрудника, смогла учесть в составе своих расходов стоимость проживания, а НДС принять к вычету. При этом командированный гость в качестве документов, подтверждающих его принадлежность к организации, предоставляет в лучшем случае командированное удостоверение.

По нашему мнению, в указанной ситуации гостиницы не обязаны выдавать покупателю - физическому лицу счет-фактуру.

Ведь в соответствии с пунктом 7 статьи 168 НК РФ при реализации товаров за наличный расчет организациями, оказывающими платные услуги непосредственно населению, требования, установленные пунктами 3 и 4 статьи 168 НК РФ по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур, считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

В то же время гостиницы, ориентированные в основном на командированных, могут лишиться определенного числа своих клиентов, если не будут выдавать счета-фактуры. А если выдавать их всем, кто будет просить, тогда в учете гостиницы трудно будет разобрать - в каком случае расчеты осуществлялись с юридическим лицом, а в каком - с физическим.

Для того чтобы у гостиницы не возникало подобных вопросов, необходимо правильно организовать работу с клиентами и наладить механизм выдачи им счетов-фактур. Для начала необходимо четко понимать, какой документ будет подтверждать, что расчеты гостиница производит с организациями, а не с частными лицами. Таким документом является доверенность.

Согласно статье 185 ГК РФ доверенностью признается письменное уполномочие, выдаваемое одним лицом другому лицу для представительства перед третьими лицами. Письменное уполномочие на совершение сделки представителем может быть предъявлено представляемым непосредственно третьему лицу. Пунктом 5 этой же статьи установлено, что доверенность от имени юридического лица выдается за подписью его руководителя или иного лица, уполномоченного на это его учредительными документами. На доверенности обязательно должна стоять печать этой организации. Также большое значение имеет и срок доверенности, который не может превышать трех лет (ст. 186 ГК РФ). А если срок в доверенности не указан, она сохраняет силу в течение года со дня ее совершения.

Итак, при размещении клиента в гостинице сотрудники службы портье узнают у гостя о наличии у него доверенности на представление интересов организации в гостинице и о получении всех финансовых документов за проживание.

Если гость заселяется по ранее представленной заявке от организации, то такую заявку можно рассматривать в качестве договора между гостиницей и организацией. В этом случае доверенность необходима гостинице только для того, чтобы передать через гостя финансовые документы, выписанные на имя организации. Очевидно, что в этом случае гостиница обязана будет выдать счет-фактуру.

Когда вопрос о наличии доверенности будет решен, возникает другая проблема: кто будет подписывать счет-фактуру?

Наибольшие трудности здесь возникают в том случае, когда бухгалтерия территориально отдалена от гостиницы, или гость выезжает из гостиницы поздно вечером, когда ни директора, ни главного бухгалтера уже нет на месте. В этом случае необходимо приказом директора или доверенностью от имени гостиницы установить круг лиц, уполномоченных подписывать счета-фактуры.

И вот еще что необходимо помнить при осуществлении наличных расчетов с командированными, действующими от имени организации.

В настоящее время наличные расчеты между организациями по одной сделке не могут превышать 60000 рублей. Совместным письмом Банка России и МНС России от 2 июля 2002 года N 85-Т, от 1 июля 2002 года N 24-2-02/252 "По вопросам осуществления расчетов между юридическими лицами наличными деньгами" определено, что предельный размер расчетов наличными деньгами относится к расчетам в рамках одного договора, заключенного между юридическими лицами. Расчеты наличными деньгами, осуществляемые между юридическими лицами по одному или нескольким денежным документам по одному договору, не могут превышать предельный размер расчетов наличными деньгами.

Согласно статье 15.1 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ) за осуществление расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров взимается административный штраф. С должностных лиц штраф взимается в размере от сорока до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда; а с юридических лиц - от четырехсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда.

В то же время п. 1 ст. 4.5. КоАП РФ установлено, что постановление по делу об административном правонарушении не может быть вынесено по истечении двух месяцев со дня совершения административного правонарушения.

Для многих гостиниц сегодня актуален вопрос применения нулевой налоговой ставки по НДС в случае размещения в гостинице сотрудников или гостей иностранных дипломатических представительств.

В соответствии с пунктом 7 статьи 164 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, налогообложение производится по налоговой ставке 0%.

Нулевая ставка НДС применяется в случаях, если законодательством соответствующего иностранного государства установлен аналогичный порядок в отношении дипломатических и приравненных к ним представительств в Российской Федерации, дипломатического и административно-технического персонала этих представительств (включая проживающих вместе с ними членов их семей), либо если такая норма предусмотрена в международном договоре Российской Федерации.

Перечень иностранных государств, в отношении представительств которых применяются нормы пункта 7 статьи 164 НК РФ, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Министерством финансов Российской Федерации. В настоящее время перечень таких иностранных государств установлен письмом МНС России от 1 апреля 2003 года N РД-6-23/382 "О перечне государств, в отношении дипломатических представительств которых и их персонала применяется нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость". В указанном письме также приведены сведения о государствах, в отношении которых нулевая ставка в вышеуказанных случаях не применяется.

Постановлением Правительства РФ от 30 декабря 2000 года N 1033 "О применении нулевой ставки по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования иностранными дипломатическими и приравненными к ним представительствами или для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом этих представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей" (далее - постановление Правительства РФ N 1033) определен порядок применения нулевой ставки.

Первое, на что необходимо обратить внимание бухгалтеру гостиницы, - кому оказывается услуга по проживанию: иностранному дипломатическому представительству для официального использования или персоналу диппредставительства для личного использования.

В случае, если услуга оказывается для личного использования дипломатическим или административно-техническим персоналом иностранных дипломатических и приравненных к ним представительств, включая проживающих вместе с ними членов их семей, у гостиницы нет оснований для применения нулевой налоговой ставки. Ведь возмещение НДС, учтенного в цене гостиничной услуги и уплаченного при ее покупке, будет производиться налоговыми органами непосредственно этим лицам. Указанный порядок установлен пунктом 3 постановления Правительства РФ N 1033.

Если же гостиница оказывает услуги диппредставительству, то она выставляет счета-фактуры с указанием нулевой налоговой ставки.

Выписываемые гостиницей счета-фактуры обязательно должны содержать пометку "Для дипломатических нужд" и могут быть выставлены только при наличии следующих документов:

договора, заключенного с дипломатическим представительством на оказание гостиничных услуг с указанием их стоимости;

официального письма дипломатического представительства (за подписью главы представительства или лица, его замещающего, заверенного печатью этого представительства) с указанием наименования, адреса гостиницы, оказывающей услуги по проживанию, подтверждающего, что данные услуги предназначены для официального использования дипломатическим представительством.

Для подтверждения обоснованности применения нулевой налоговой ставки гостиница представляет в налоговые органы указанные выше документы (их копии, заверенные в установленном порядке), а также:

заверенные в установленном порядке копии платежного документа и приходного кассового ордера, подтверждающие фактическое перечисление дипломатическим или приравненным к нему представительством денежных средств в оплату соответствующих услуг;

счет-фактуру (копию счета-фактуры, заверенную в установленном порядке), выписанный дипломатическому или приравненному к нему представительству, в котором указано, что услуга была оказана с применением нулевой налоговой ставки.

В случае соблюдения вышеуказанного порядка гостиница получает право на налоговые вычеты путем зачета (возврата), которое установлено пунктом 4 статьи 176 НК РФ.

Также хотелось бы обратить внимание бухгалтеров гостиниц на то, что в бухгалтерском учете реализацию, облагаемую НДС по ставке 0%, необходимо учитывать в отдельной аналитике к счету 90-1 "Выручка" в разрезе оказываемых услуг (например, проживание, питание, услуги связи и т.д.), а так же по счету 68 "Расчеты по НДС по ставке 0%". В противном случае "вычленение" сумм НДС для целей составления налоговой декларации будет достаточно трудоемким процессом.

Сдача в аренду помещений, арендная плата за которые не облагается НДС, для гостиниц уже давно не редкость. Ведь в качестве арендаторов в этом случае выступают иностранные организации, аккредитованные в Российской Федерации.

И в этом случае Налоговым кодексом РФ предусмотрен особый порядок учета НДС.

В соответствии с пунктом 1 статьи 149 НК РФ не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) предоставление арендодателем в аренду на территории Российской Федерации помещений иностранным гражданам или организациям, аккредитованным в Российской Федерации.

Обязательным условием для применения освобождения от налогообложения является соблюдение Россией и иностранным государством принципа взаимности. Законодательством соответствующего иностранного государства должен быть установлен аналогичный порядок в отношении граждан Российской Федерации и российских организаций, аккредитованных в этом иностранном государстве, либо если такая норма предусмотрена международным договором (соглашением) Российской Федерации. Перечень иностранных государств, в отношении граждан и (или) организаций которых применяются нормы указанного пункта, определяется федеральным органом исполнительной власти в сфере международных отношений совместно с Министерством финансов Российской Федерации.

Перечень таких иностранных государств определен приказом МИД России и МНС России от 13 ноября 2000 года N 13747, N БГ-3-06/386 "Об освобождении от налогообложения реализации услуг по сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и организациям".

В соответствии с письмом МНС России от 24 января 2001 года N ВГ-6-06/62 в отношении государств, не поименованных в указанном Перечне, продолжает действовать письмо Госналогслужбы России от 13 июля 1994 года N ЮУ-6-06/80н "Об освобождении от налога на добавленную стоимость сдачи в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и юридическим лицам, аккредитованным в Российской Федерации". К этому письму приложен список государств, в отношении которых применяется освобождение от НДС при сдаче в аренду служебных и жилых помещений иностранным гражданам и юридическим лицам.

Документальным подтверждением аккредитации иностранной организации могут служить документы, выдаваемые уполномоченным органом Российской Федерации (копия свидетельства о внесении в сводный государственный реестр аккредитованных на территории Российской Федерации представительств иностранных компаний, выданного Государственной регистрационной палатой при Минюсте России, разрешение на открытие представительства иностранной организации, выданное ГРП России или Торгово-промышленной палатой).

В случае предоставления в аренду помещений иностранному гражданину гостинице достаточно будет затребовать у него документы, удостоверяющие его личность, и выяснить вопрос о действии аналогичного освобождения на территории иностранного государства. Так сказано в письме УМНС России по г. Москве от 16 сентября 2004 года N 24-08/60108.

При наличии всех вышеперечисленных документов у гостиницы появляется право не облагать НДС стоимость арендной платы, взимаемой с иностранных представительств. Однако вместе с этим правом появляется и обязанность ведения раздельного учета.

Пунктом 4 статьи 149 НК РФ установлено, что, в случае если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения), налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

В настоящее время порядок ведения раздельного учета облагаемых и не облагаемых налогом операций нормативными документами не установлен. Как правило, раздельный учет организуется на счетах бухгалтерского учета с выделением соответствующих субсчетов. Но это может быть и аккумулирование данных в табличной форме, которую бухгалтер ведет в электронном виде, а полученные результаты заносит в бухгалтерский учет итоговыми суммами. Все зависит от организации бухгалтерского учета и оборотов гостиницы по оказываемым услугам. В любом случае порядок ведения раздельного учета отражается в учетной политике гостиницы.

Кроме того, ведение раздельного учета необходимо не только по операциям, облагаемым и не облагаемым НДС, но и в части сумм НДС, предъявляемых гостинице при приобретении товаров (работ, услуг). Это требование содержится в пункте 4 статьи 170 НК РФ. При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Тем же пунктом 4 указанной статьи установлен порядок принятия к вычету либо включение в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) сумм налога, предъявленного продавцами этих товаров (работ, услуг).

НДС должен учитываться в стоимости приобретенных гостиницей товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае если они используются непосредственно для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость. Например, гостиница осуществляет ремонт помещений, сдаваемых в аренду иностранному представительству. В данном случае вся сумма НДС будет включена в расходы от обычных видов деятельности (по статье "Расходы на ремонт") для целей бухгалтерского учета и учтена в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Суммы НДС могут быть приняты к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ, в случае если приобретенные гостиницей товары (работы, услуги), основные средства и нематериальные активы используются только для осуществления операций, облагаемых НДС. Например, гостиница приобретает мебель, которая устанавливается в номерном фонде. Или другой пример: гостиницей приобретается программа по учету и расчетам с гостями за проживание и дополнительные услуги (расчеты за аренду через эту программу не осуществляются). В том и другом случае гостиница может предъявить к налоговому вычету суммы "входного" НДС.

И, наконец, гостиницей могут приобретаться товары (работы, услуги), основные средства и нематериальные активы, которые используются для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций. В этом случае суммы "входного" НДС принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой эти товары (работы и услуги) используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Указанная пропорция определяется исходя из соотношения стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), к общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Следует сказать, что Налоговый кодекс не содержит определения "стоимость отгруженных товаров (работ, услуг)". Возникает вопрос: какую же стоимость нужно брать для расчета - с учетом НДС или без него? В настоящее время данное положение является нормативно неурегулированным.

Сложившаяся арбитражная практика показывает, что стоимость товаров (работ, услуг) представляет собой расчетную цену за эти товары (работы, услуги) и, следовательно, содержит сумму НДС.

В то же время мнение контролирующих органов на этот счет другое. Например, в письме Минфина России от 20 января 2004 года N 04-03-13/02 предлагается для обеспечения сопоставимости показателей в вышеуказанной пропорции стоимость реализуемых товаров учитывать без НДС.

В любом случае, пока этот вопрос не урегулирован на законодательном уровне, гостиницам придется отстаивать свою позицию в судебном порядке.

Отметим, что гостиницы имеют право не применять положения пункта 4 статьи 170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% от общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг) в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 НК РФ.

При составлении налоговой декларации по НДС гостиница справочно указывает стоимость услуг, реализованных в отчетном периоде и не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ.