Лекция №7. Особенности организации бухгалтерского учета в условиях банкротства

Нормативное регулирование бухгалтерского учета операций, связанных с процедурами банкротства. Следует отметить, что с введением Закона № 127-ФЗ на страницах периодической пе­чати стало появляться много публикаций по вопросам бан­кротства, прежде всего юридических лиц. Но в них, как пра­вило, комментируется нормативно-правовая база банкротства, рассматриваются схемы действий в процессе ликвидации или продажи предприятия. Конкретная методология бухгалтерского учета финансово-хозяйственных операций в соответствии с За­коном № 127-ФЗ на данный момент отсутствует. По нашему мнению, в бухгалтерском учете операции, связанные с про­цедурами банкротства предприятия, должны быть отражены в разрезе статей и глав этого Закона с учетом действующего за­конодательства, в том числе нормативно-правового регулирова­ния бухгалтерского учета в Российской Федерации.

В условиях банкротства необходимо организовать бухгалтер­ский учет и аудит по процедурам несостоятельности: предупре­ждению банкротства; наблюдению; финансовому оздоровлению; внешнему управлению; конкурсному производству; мировому

соглашению.

Осуществление бухгалтерского учета и аудита в организаци­ях на грани банкротства имеет ряд специфических особенно­стей, вызванных чрезвычайностью ситуации, что определено Законом № 127-ФЗ.

Согласно п. 3 ст. 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (ред. от 30 июня 2003 г.) «О бухгалтер­ском учете», бухгалтерский учет ведется организацией непре­рывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установ­ленном законодательством Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 61 ГК РФ ликвидация юридиче­ского лица представляет собой прекращение его деятельности без правопреемства, т. е. без перехода прав и обязанностей к другим лицам.

Общие правила ликвидации юридических лиц содержатся в ст. 61—64 ГК РФ, а специфические вопросы ликвидации предприятий в форме акционерных обществ изложены в ст. 21—24 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (в ред. от 27 февраля 2003 г.)

Ликвидация юридических лиц подлежит государственной регистрации с внесением соответствующей записи в Государст­венный реестр юридических лиц на основании Федерального закона от 8 августа 2001 г. № 129-ФЗ «О государственной ре­гистрации юридических лиц». Вопросам государственной реги­страции юридического лица в связи с его ликвидацией посвя­щены ст. 20—22 главы VII названного закона.

Общие положения по порядку исчисления налогов, сборов, пеней, штрафов при ликвидации организации изложены в ст. 49 НК РФ.

Статьей 63 ГК РФ установлено, что ликвидация юридиче­ского лица считается завершенной, а юридическое лицо — пре­кратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц. Эта норма получила свое развитие и в Федеральном законе от 26 октяб­ря 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)», в соответствии со ст. 149 которого предприятие-должник счита­ется ликвидированным с момента внесения в Единый государ­ственный реестр юридических лиц записи о ликвидации долж­ника на основании вынесенного арбитражным судом определе­ния о завершении конкурсного производства.

Таким образом, юридическое лицо, находящееся в конкурс­ном производстве, до момента ликвидации ведет бухгалтерский учет в соответствии с требованиями законов и иных правовых актов, устанавливающих единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Россий­ской Федерации. В частности, все записи на счетах бухгалтер­ского учета должны соответствовать Плану счетов бухгалтер­ского учета финансово-хозяйственной деятельности предпри­ятий  и Инструкции по его применению (утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2002 г. № 94н), а ведение организацией учета хозяйственных операций, составле­ния и представления бухгалтерской отчетности — принципам, правилам и способам, установленным положениями по бухгал­терскому учету.

Представляется, что нуждается в дальнейшем развитии дей­ствующий План счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций. Сейчас он предназначен для систематизированной группировки информации о всесторонней деятельности и иму­ществе организации, не имеющей намерения ликвидировать или сокращать эту деятельность.

В настоящее время План счетов бухгалтерского учета фи­нансово-хозяйственной деятельности организаций, на наш взгляд, должен быть дополнен синтетическими счетами и суб­счетами, отражающими особенности учета операций досудеб­ной санации, группировку расходов, связанных с процедурами банкротства, особенности учета хозяйственных операций при заключении мирового соглашения, при продаже и ликвидации банкротов.

Однако для учета материальных ценностей, денежных средств и имущественных прав целесообразно использовать счета, ранее применявшиеся в учете функционирующей орга­низации, 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 41 «Товары», 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 97 «Расходы будущих периодов» и т. д., несмотря на изменение экономического содержания объектов, учитываемых с исполь­зованием этих счетов. Например, стоимость подписки, которую можно получить с покупателя, не может считаться «расходом будущих периодов», а основные средства, предназначенные для продажи, по сути являются товаром. Однако, невзирая на внешнюю «нелогичность», такой подход следует признать ра­циональным, поскольку формирование новых счетов для до­полнительной перегруппировки данных на практике может привести к искажению учетных данных, к ошибкам.

Если в обычных условиях деятельности организации оценка активов, обязательств, доходов и расходов в большинстве слу­чаев производится по фактической (первоначальной) стоимости (себестоимости), то в условиях банкротства, особенно на его заключительных стадиях, более распространены оценки этих объектов по текущей (восстановительной) стоимости (т. е. в сумме денежных средств, которая должна быть уплачена на дату составления бухгалтерской отчетности или перехода к иной стадии банкротства) и по текущей рыночной стоимости.

Текущая рыночная стоимость имущества превалирует в оценке на стадиях санации и ликвидации организации. Она определяется на основании последних цен либо средних цен, опубликованных товарными биржами, правительственными и местными статистическими справочниками, данных о ценах производителей, организаций оптовой торговли и других дос­тупных источников достоверной информации о ценах. По объектам, длительное время находившимся в организации, рыноч­ная стоимость определяется путем сравнения с аналогами с учетом физического и морального износа, оцениваемого экс­пертами. Согласно Закону № 127-ФЗ оценка имущества долж­ника производится независимым оценщиком.

Различия в оценке имущества организации в состоянии банкротства обязывают ее вести учет в первоначальной, вос­становительной и рыночной стоимости, иначе санируемый и ликвидационный баланс составить невозможно. Одновременно возникает проблема отражения в бухгалтерском и налоговом учете разницы между этими оценками. Эти вопросы в теории и действующей практике бухгалтерского учета нельзя считать до конца решенными.

Возможное предупреждение банкротства и учет операций до­судебной санации. На основании ст. 30 Закона № 127-ФЗ «уч­редители (участники) должника, собственник имущества долж­ника — унитарного предприятия до момента подачи в арбит­ражный суд заявления о признании должника банкротом принимают меры, направленные на восстановление платеже­способности должника. Меры, направленные на восстановле­ние платежеспособности должника, могут быть приняты креди­торами или иными лицами на основании соглашения с долж­ником».

В статье 31 предусмотрено, что «учредителями (участника­ми) должника, собственником имущества должника — унитар­ного предприятия, кредиторами и иными лицами в рамках мер по предупреждению банкротства должнику может быть предоставлена финансовая помощь в размере, достаточном для погашения денежных обязательств и обязательных платежей и восстановления платежеспособности должника» Предоставление помощи определено как «досудебная санация».

Отсюда следует, что в первую очередь финансовую помощь должнику могут оказать собственники имущества унитарного предприятия и учредители (участники) юридического лица до момента подачи в арбитражный суд заявления о признании должника банкротом.

Финансовая помощь может быть оказана в виде:

— возвратной финансовой помощи — займа (процентного, беспроцентного);

— безвозвратной финансовой помощи — безвозмездное по­ступление;

— принятия решения о выпуске и размещении облигаций, векселей;

— принятия решения об увеличении уставного капитала (увеличение номинальной стоимости акций или дополнитель­ный выпуск акций).

Предоставление финансовой помощи может сопровождаться принятием на себя должником или иными лицами обяза­тельств в пользу лиц, предоставивших финансовую помощь.

Наиболее простым способом для отражения в бухгалтер­ском учете является предоставление финансовой помощи в виде беспроцентного (или под невысокие проценты) возврат­ного займа.

Взаимоотношения между участниками сделки по поводу предоставления займа регулируются параграфом 1 главы 42 «Заем и кредит» второй части ГК РФ (ст. 807—818).

Следует отметить, что целесообразно в случаях, связанных с банкротством, применять положения ст. 814 и предоставлять должнику целевой заем, т. е. с «условием использования заем­щиком полученных средств на определенные цели». В нашем случае определенные цели есть погашение задолженности должника по обязательным платежам и прочей кредиторской задолженности.

Основным нормативным документом, определяющим поря­док учета кредитов, является ПБУ 15/01 «Учет займов и кре­дитов и затрат по их обслуживанию», утвержденное приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. № 60н.

Операции по получению займа отражаются следующей кор­респонденцией в зависимости от срока предоставления займа:

Дебет счетов 50 «Касса», 51 «Расчетный счет» Кредит сче­тов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Если по договору займа предусмотрена уплата процентов, начисление последних отражается в учете заемщика следующей корреспонденцией:

Дебет счетов 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

При отсутствии в договоре прямых указаний о размере процентов он определяется существующей банковской ставкой рефинансирования.

Следует отметить, что согласно п. 73 Положения по веде­нию бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности № 34н от 29 июля 1998 г. задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец от­четного периода к уплате процентов.

По письменному заявлению (уведомлению или приложению к договору займа) заемщика заимодавец может направить денежные средства на погашение долгов заемщика-должника. В этом случае операции в бухгалтерском учете отражаются сле­дующим образом:

Дебет счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчика­ми», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» — на сумму погашения кредиторской задолженности;

Дебет 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» — на сумму погашения кредитов банка;

Дебет счетов 68 «Расчеты с бюджетом», 69 «Расчеты с вне­бюджетными фондами» — на сумму обязательных платежей;

Кредит счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и зай­мам».

На практике к операциям по уплате обязательств одними юридическими лицами за другие юридические лица органы го­сударственной налоговой службы, фондов социального страхо­вания и другие относятся настороженно. Поэтому с юридиче­ской точки зрения более правильным является оформление еще одного договора (к договору займа) — договора поручения на уплату обязательств должника.

Как было указано выше, финансовую помощь могут оказы­вать должнику и кредиторы. В Законе № 127-ФЗ определено, что предоставление финансовой помощи может сопровождаться принятием на себя должником или иными лицами обяза­тельств в пользу лиц, предоставивших финансовую помощь. В этом случае можно руководствоваться ст. 818 части второй ГК РФ, в которой предусмотрена новация долга в заемное обяза­тельство, при этом долги по вышеуказанным договорам явля­ются погашенными, но возникает новый долг из договора зай­ма. Следует отметить, что данные положения не распространя­ются на обязательства по возмещению вреда, причиненного жизни или здоровью, и по уплате алиментов.

В бухгалтерском учете новация долга отражается коррес­понденцией:

Дебет счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчика­ми», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» Кре­дит счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Краткосрочные и долгосрочные займы организация может получить путем выпуска и продажи долговых обязательств (об­лигаций).

Реализация облигаций отражается в бухгалтерском учете:

Дебет счетов 50 «Касса», 51 «Расчетный счет» Кредит сче­тов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

В случае реализации ценных бумаг по цене выше их но­минальной стоимости разница между номинальной стоимостью и ценой реализации принимается к учету следующим образом:

Дебет счетов 50 «Касса», 51 «Расчетный счет» Кредит счета 98 «Доходы будущих периодов», а затем равномерно списыва­ется со счета 98 «Доходы будущих периодов» на счет 91 «Прочие доходы и расходы» исходя из срока, на который вы­пущены ценные бумаги.

Расходы, связанные с выпуском ценных бумаг, учитываются по дебету счета 91 «Прочие доходы и расходы» с кредита со­ответствующих расчетных, денежных и материальных счетов.

Начисление процентов по ценным бумагам отражается ана­логично начислению процентов по денежным займам.

В случае принятия решения об увеличении уставного капи­тала с целью пополнения оборотного капитала организации необходимо пройти перерегистрацию. Этот процесс довольно длительный и требует дополнительных затрат, но может быть эффективным, если организация имеет четко разработанный план выхода из кризисной ситуации и может убедить учреди­телей, настоящих и будущих инвесторов, кредиторов в получе­нии прибыли в будущем.

Порядок отражения на счетах бухгалтерского учета увеличе­ния уставного капитала аналогичен его формированию.

Учет расходов, связанных с процедурами банкротства. В про­цессе проведения процедур банкротства возникает множество расходов, напрямую не связанных с основной деятельностью предприятия-должника. В то же время при введении наблюде­ния или внешнего управления предприятие-должник продолжа­ет функционировать, осуществляя свою основную деятельность. Возникает необходимость учитывать расходы, связанные с про­ведением процедур банкротства. К таким расходам можно от­нести:

— расходы на созыв и проведение собраний кредиторов;

— расходы, связанные с конкурсным производством;

— вознаграждение арбитражному управляющему;

— судебные расходы;

— расходы по хранению имущества (решение арбитражного суда);

— расходы на уведомление кредиторов о возбуждении дела о банкротстве;

— расходы на экспертизу;

— расходы на публикацию и проведение торгов;

— расходы на оплату услуг специализированных организа­ций, проводящих оценку имущества, и пр.

В целях достоверного учета расходов, связанных с процеду­рами банкротства, а также в целях правильного исчисления налогов целесообразно, хотя это не закреплено нормативно, такие расходы учитывать на отдельном счете «Расходы, связан­ные с процедурами банкротства» с открытием отдельных суб­счетов в зависимости от видов расходов и источников их по­крытия.

По дебету этого счета отразятся суммы понесенных расхо­дов с кредита счетов учета денежных средств, расчетов с деби­торами и кредиторами.

Нужно отметить, что при осуществлении своих функций арбитражный управляющий не вступает в трудовые отношения ни с должником, ни с назначившим его арбитражным судом, поэтому отражать расходы на вознаграждение конкурсному управляющему по кредиту счета 70 «Расчеты по оплате труда»-будет неправильно. Однако с практической точки зрения это целесообразно, так как на суммы, выплачиваемые конкурсному управляющему, следует начислять страховые взносы во вне­бюджетные фонды и удерживать соответствующие обязательные платежи. По нашему мнению, данные расходы следует учесть на счете 70 с открытием отдельного субсчета «Расходы на воз­награждение конкурсному управляющему».

Списание расходов отражается по кредиту счета в дебет счетов источников их покрытия, а именно собственных средств предприятия (капиталов и фондов, включая счет 86 «Целевое финансирование», а также прибыли (убытков) отчет­ного года, нераспределенной прибыли (непокрытого убытка); счетов продаж (90, 91).

Главная проблема учета данных расходов связана с вопро­сами правильного исчисления налогов, а следовательно, пра­вильного отнесения расходов и затрат на себестоимость про­дукции (работ, услуг), реализацию их или на счет собственных средств.

В Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организа­ции» (ПБУ 10/99) расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности организации подразделяются:

— на расходы по обычным видам деятельности;

— операционные расходы;

— внереализационные расходы.

Расходы, отличные от расходов по обычным видам деятель­ности, считаются прочими расходами. К прочим расходам от­носятся также чрезвычайные расходы, понесенные вследствие стихийных бедствий, пожаров, аварий, национализации имуще­ства и пр.

Целесообразно, на наш взгляд, расходы, связанные с про­цедурами банкротства, отнести к прочим расходам, которые в соответствии с п. 15 ПБУ 10/99 подлежат зачислению на счет прибылей и убытков организации, кроме случаев, когда зако­нодательством или правилами бухгалтерского учета установлен иной порядок.

Напрашивается вывод о том, что порядок учета расходов, связанных с процедурами банкротства, и источников их по­крытия должен найти свое отражение в отдельных норматив­ных актах и Методических указаниях по бухгалтерскому учету.

Кроме того, полезно отделить в учете убыток, образовав­шийся за весь период деятельности организации до момента признания ее несостоятельной, от финансового результата, по­лученного в ходе конкурсного производства.

Конкурсный управляющий согласно ст. 133 Закона № 127-ФЗ обязан использовать в ходе конкурсного производства только один счет должника в банке (основной счет должника). Другие счета подлежат закрытию путем перечисления средств на основной счет. На основной счет должника зачисляются денежные средства, поступающие в ходе конкурсного произ­водства. С основного счета должника осуществляются как вы­платы кредиторам в порядке, предусмотренном ст. 134, так и оплачиваются расходы, связанные с осуществлением конкурс­ного производства.

Закрытие расчетных счетов путем перечисления денежных средств на основной счет отражается проводками:

Дебет счета 51 «Расчетный счет» (основной) — Кредит сче­тов 51 «Расчетный счет» (другие счета), 55 «Специальные сче­та в банках».

Закрытие валютных счетов отражается проводками:

Дебет счета 57 «Переводы в пути» — Кредит счета 52 «Ва­лютные счета» — на сумму продаваемой валюты;

Дебет счета 51 «Расчетный счет» (основной) — Кредит счета 91-1 «Прочие доходы» — на сумму выручки от продажи валю­ты;

Дебет счета 91-2 «Прочие расходы» — Кредит счетов 57«Пе-реводы в пути» — на сумму валюты в день продажи;

Дебет счета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов» (99) — Кредит счета 99 «Прибыли и убытки» (91-9) — на сумму финансового результата.

Учет операций при заключении мирового соглашения. Мировое соглашение между должником и кредиторами может преду­сматривать следующие условия:

— скидку с долга;

— отсрочку или рассрочку исполнения обязательств;

— исполнение обязательств должника третьими лицами;

— уступку права требования должника;

— обмен требований на акции и др.

Отсрочка или рассрочка исполнения обязательств в бухгал­терском учете отражается только в аналитическом учете.

Скидка с долга в бухгалтерском учете у должника пред­ставляет собой безвозмездные поступления, т. е. прибыль, под­лежащую обложению налогом на прибыль.

Исполнение обязательств должника третьими лицами воз­можно на условии финансовой помощи, что было рассмотрено выше.

Уступка права требования регулируется главой 43 «Финан­сирование под уступку денежного требования» ГК РФ (ст. 824-833).

По договору финансирования под уступку денежного требо­вания (договору цессии) одна сторона (финансовый агент или цессионарий) передает или обязуется передать другой стороне (клиенту или цеденту) денежные средства в счет денежного требования клиента или цедента (кредитора) к третьему лицу (должнику), вытекающего из предоставления клиентом товаров, выполнения им работ или оказания услуг третьему лицу, а клиент уступает или обязуется уступить финансовому агенту это денежное требование.

Денежное требование к должнику может быть уступлено клиентом финансовому агенту также в целях обеспечения ис­полнения обязательства клиента перед финансовым агентом. Финансовыми агентами могут выступать банки и другие ком­мерческие организации, имеющие разрешение на осуществле­ние деятельности такого вида. Данные виды сделок выступают как способы обеспечения обязательств сторон первоначального договора и не изменяют сути самого договора.

Следует отметить, что порядок отражения в бухгалтерском учете сделок по переуступке права требования в настоящее время не определен нормативными документами, поэтому пере­уступка права требования дебиторской задолженности оформля­ется у кредитора как погашение дебиторской задолженности по поставленным товарам, выполненным работам, оказанным услугам:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито­рами», субсчет «Права требования переданные» — на сумму ус­тупки права требования;

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» — на сумму убытка от уступки права требования в случае переуступки права требования на сумму меньшую, чем дебиторская задолжен­ность;

Кредит счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчика­ми» — на сумму причитающейся дебиторской задолженности;

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» — на сумму прибыли от уступки права требования в случае переуступки права требования на сумму большую, чем дебиторская задол­женность.

После получения денежных средств по договору переуступ­ки права требования в целях исчисления налога по оплате со­ставляются проводки:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито­рами», субсчет «НДС неоплаченный» — на сумму НДС по мо­менту реализации в целях исчисления налога по оплате со всей суммы дебиторской задолженности — Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Если дебиторская задолженность переуступается по большей стоимости, то с суммы превышения необходимо начислить на­лог на добавленную стоимость:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» — Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на сумму превышения.

Организация, которая приобрела долги (право требования за­долженности), учитывает их по счету 58 «Краткосрочные фи­нансовые вложения» в сумме фактических затрат. Задолжен­ность за приобретаемое право учитывается по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Оплата приобретаемого права отражается по дебету счета 76 с кредита счетов учета денежных средств.

Должник (предприятие-банкрот) в обязательном порядке уведомляется о меняющихся кредиторах, и ему необходимо от­разить это движение в аналитическом учете. Некоторые спе­циалисты рекомендуют такую задолженность перенести со сче­та 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» на счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Так как за­долженность еще не уплачена должником, зачет НДС осущест­влять нельзя.

В процессе мирового соглашения возможен обмен требова­ний на акции. Обменять требования можно как на акции, уже выкупленные у акционеров, так и на акции, выпущенные в связи с увеличением уставного капитала.

В первом случае, когда номинальная стоимость превышает стоимость обмена акций на требования по договору, можно рекомендовать следующие проводки:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито­рами» — на сумму обмена акций на требования по договору;

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» — на сумму разницы между номинальной стоимостью и стоимостью обмена акций на требования по договору;

Кредит счета 58 «Финансовые вложения» — на сумму номи­нальной стоимости акций.

В случае превышения стоимости обмена акций на требова­ния по договору над номинальной стоимостью:

Дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредито­рами» — на сумму обмена акций на требования по договору;

Кредит счета 58 «Финансовые вложения» — на сумму номи­нальной стоимости акций;

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» — на сумму разницы между номинальной стоимостью и стоимостью обмена акций на требования по договору.

Далее, в случае превышения суммы требований над суммой обмена:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчика­ми» — на сумму требований;

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и креди­торами» — на сумму обмена акций на требования по договору;

Кредит счета 91 «Прочие доходы и расходы» — на всю сум­му разницы между суммой обмена и суммой требований.

В случае превышения суммы обмена над суммой требова­ний:

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчика­ми» — на сумму требований;

Дебет счета 99 «Прибыли и убытки» — на сумму разницы между суммой обмена и суммой требований;

Кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и креди­торами» — на сумму обмена акций на требования по договору.

Использование счета 76 как промежуточного обосновано тем, что в случае обмена могут возникнуть разницы между номинальной стоимостью акций, суммой обмена по договору и суммой требования кредитора.

Второй вариант, обмен требований на вновь выпущенные акции, предусматривает увеличение уставного капитала. В этом случае отражение операций на счетах будет выглядеть следую­щим образом:

Дебет счета 75 «Расчеты с учредителями» — Кредит счета 80 «Уставный капитал» — на сумму увеличения уставного капита­ла.

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчика­ми» — Кредит счета 75 «Расчеты с учредителями» — на сумму обмена требований на акции.

В случае образования разницы между суммой требований и стоимостью акций разницу следует относить на финансовые результаты.

Налоговые отношения в процессе осуществления процедур банкротства. Имущество (в том числе денежные средства) налогоплательщика-должника подпадает под специальный пра­вовой режим. Установление такого режима при возбуждении производства по делу о банкротстве продиктовано, с одной стороны, необходимостью сохранения имущества, а с дру­гой — эффективным использованием его с целью удовлетворе­ния требований кредиторов и возможного восстановления платежеспособности должника для сохранения его как хозяй­ствующего субъекта.

Законом о банкротстве установлен особый порядок испол­нения должником обязанности по уплате обязательных плате­жей. Нужно отметить, что расчеты с кредиторами производят­ся в порядке, предусмотренном ст. 134 — 138 Закона № 127-ФЗ.

Согласно п. 4 ст. 134 Закона требования кредиторов удовле­творяются в следующей очередности.

Вне очереди покрываются обязательства, связанные с рас­смотрением дела о несостоятельности, включая расходы по экспертизе, выплате вознаграждения конкурсному управляюще­му и др. Пунктом 1 ст. 134 Закона о банкротстве вне очереди возмещаются:

— судебные расходы должника, в том числе расходы на опубликование сообщений;

— расходы, связанные с выплатой вознаграждения арбит­ражному управляющему, реестродержателю;

— текущие коммунальные и эксплуатационные платежи, необходимые для осуществления деятельности должника;

— требования кредиторов, возникшие в период после при­нятия арбитражным судом заявления о признании должника банкротом и до признания должника банкротом, а также тре­бования кредиторов по денежным обязательствам, возникшие в ходе конкурсного производства;

— задолженность по заработной плате, возникшая после принятия арбитражным судом заявления о признании долж­ника банкротом, и по оплате труда работников должника, на­численная за период конкурсного производства;

— иные связанные с проведением конкурсного производст­ва расходы.

Данные расходы относят к нулевой очереди. Первая очередь представляет собой требования граждан, пе­ред которыми должник несет ответственность по причине вреда их жизни и здоровью путем капитализации соответствую­щих повременных платежей:

Дебет счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» — Кредит счета 51 «Расчетные счета» — капитали­зированы платежи за причинение вреда жизни или здоровью путем перечисления средств в фонд социального страхования.

Вторая очередь — обязательства по оплате труда, выплате пособий и вознаграждений, причитающихся по авторским и лицензионным договорам:

Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате тру­да» — Кредит счета 50 «Касса» — выдана ранее начисленная за­работная плата и выходные пособия увольняющимся работни­кам в связи с ликвидацией предприятия по трудовым догово­рам, контрактам, а также выплачены авторские вознаграждения авторам — физическим лицам;

Дебет счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате тру­да» — Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на доходы физических лиц» — удержан на­лог на доходы физических лиц с сумм заработной платы и авторских вознаграждений, выдаваемых увольняющимся работ­никам в связи с ликвидацией предприятия;

Дебет счета 20 «Основное производство» — Кредит счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (соот­ветствующие субсчета по расчетам с Пенсионным фондом в части страховой и накопительной части трудовой пенсии, с территориальным и федеральным фондом обязательного меди­цинского страхования и фондом социального страхования по ЕСН и страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) — начислен единый социаль­ный налог на суммы выплачиваемой заработной платы и ав­торские вознаграждения, выдаваемые увольняющимся работни­кам в связи с ликвидацией предприятия.

Третья очередь — обязательства кредиторов, требования ко­торых обеспечены залогом имущества ликвидируемого предпри­ятия.

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами» — Кредит счета 50 «Касса» или кредит счета 51 «Расчетный счет» — удовлетворены требования кредиторов, ранее обеспеченные залогом имущества ликвидируемого предприятия.

Одновременно выполняется проводка по списанию с заба­лансового учета суммы залога, являвшегося обеспечением вы­полнения обязательства по договору:

Кредит счета 006 «Обеспечения обязательств и платежей вы­данные» — списано с учета ранее выданное обеспечение обязательств или платежей в связи с его погашением денежными средствами.

Четвертая очередь — обязательства по платежам в бюджеты различных уровней и внебюджетные фонды (погашение задол­женности по платежам, возникшей в течение одного года до дня открытия конкурсного производства):

Дебет счета 68, соответствующие субсчета по видам налогов и сборов — Кредит счета 51 «Расчетный счет» — произведено погашение задолженности по платежам в бюджет и внебюд­жетные фонды.

Пятая очередь — требования остальных кредиторов. Удовле­творяются требования конкурсных кредиторов (физических и юридических лиц, имеющих к должнику имущественные тре­бования, не обеспеченные залогом):

Дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами» — Кредит счета 50 «Касса» или кредит счета 51 «Расчетный счет» — произведены расчеты с кредиторами при ликвидации предприятия.

Имеет смысл выделить отдельно обязательства, по которым не были предъявлены претензии кредиторов. Необходимость выделения обусловливается тем, что зачастую в процессе кон­курсного производства возникает еще одна очередь из лиц, подавших свои заявления-претензии после завершения установ­ленного срока приема этих претензий. Такие заявления-пре­тензии принимаются, однако оплачиваются они последними, независимо от того, в какую очередность оплаты они могли бы попасть при условии своевременного объявления своей претензии предприятию-должнику. Исключение составляют требования первой и второй очереди (когда должник несет от­ветственность за причинение вреда жизни и здоровью), а так­же требование по выплате заработной платы и различных по­собий. В таких случаях приостанавливается удовлетворение требований других очередей до момента полного удовлетворе­ния этих требований.

Очередность удовлетворения требований кредиторов по те­кущим денежным обязательствам должника определяется в со­ответствии со ст. 855 ГК РФ, т. е. «при наличии на счете де­нежных средств, сумма которых достаточна для удовлетворения всех требований, предъявленных к счету, списание этих средств со счета осуществляется в порядке поступления распо­ряжений клиента и других документов на списание (календар­ная очередность), если иное не предусмотрено законом». Это соответствует п. 1 ст. 46 НК РФ, согласно которому в случае неуплаты или неполной уплаты налога в срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно: он взыскивается по решению налогового органа путем направления в банк налого­плательщика инкассового поручения на списание с его счетов и перечисление в бюджет необходимых денежных средств.

Согласно п. 7 ст. 46 НК РФ при недостаточности или от­сутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или отсутствии информации о счетах налогоплательщика налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налого­плательщика в порядке, предусмотренном ст. 47 данного Ко­декса.

Таким образом, допускает возможность внесудебного и вне­очередного порядка взыскания обязательных платежей в пери­од конкурсного производства по налоговым обязательствам, возникшим в процессе банкротства и не вошедшим в реестр требований кредиторов.

Ко всем публично-правовым отношениям, прямо неурегулиро­ванным Законом о банкротстве, которые возникают в процессе процедуры банкротства и связаны с исполнением налогопла­тельщиком своих обязанностей, применяются нормы законода­тельства о налогах и сборах, а также иных отраслей публично­го права.

Юридическое лицо, подвергшееся процедуре банкротства, в соответствии с п. 8 ст. 63 ГК РФ, до внесения в Книгу госу­дарственной регистрации записи, является юридическим лицом.

Налоговым законодательством не предусмотрено освобожде­ние от уплаты налоговых платежей юридических лиц, находя­щихся в стадии процедур банкротства или ликвидации, по­этому ликвидируемая организация обязана своевременно и правильно начислять и уплачивать налоги и иные обязатель­ные платежи в бюджеты и внебюджетные фонды, возникаю­щие в ходе проведения ликвидационных процедур или про­цедур банкротства.

Нужно акцентировать внимание на том, что в п. 2 ст. 64 НК РФ предусмотрено предоставление отсрочки или рассрочки по уплате налогов на основании, определенном в пп. 3, а именно: угрозы банкротства налогоплательщика в случае еди­новременной выплаты им налога.

В настоящее время действует распоряжение ФСФО России от 13 апреля 2001 г. № 111 -р, которое устанавливает порядок подготовки и дачи заключений о возможности наступления банкротства организаций в случае единовременной уплаты сумм налогов.

В случае обращения налогоплательщика с просьбой о полу­чении отсрочки или рассрочки по уплате налогов и сборов на основании, определенном в пп. 3 п. 2 ст. 64 НК РФ, пред­ставляются следующие документы:

— формы №1, 2, 4 бухгалтерской отчетности, форма 5-з статистической отчетности (утвержденной постановлением Гос­комстата России от 9 сентября 2003 г. № 82) за последний год и за последний отчетный период текущего года;

— справка налогового органа о величине налогов организа­ции, подлежащих единовременной уплате, и о величине начис­ленных и уплаченных налогов за последний отчетный период текущего года.

В случае необходимости у организации-заявителя может быть запрошена иная информация, необходимая для подготов­ки заключения.

Заключение о возможности наступления банкротства орга­низации в случае единовременной уплаты сумм налогов может быть дано, если выполняются следующие условия:

— у организации есть в наличии собственные оборотные средства и разность между величинами собственного капитала (стр. 490 формы № 1 бухгалтерской отчетности) и внеоборот­ных активов (стр. 190 формы № 1 бухгалтерской отчетности) меньше величины налогов, подлежащих единовременной упла­те;

— величина прибыли, полученной организацией после на­логообложения за последний отчетный период, меньше вели­чины налогов, подлежащих единовременной уплате;

— в отношении организации-заявителя не возбуждено про­изводство по делу о банкротстве.

В процессе процедур банкротства и должник, и кредитор, как правило, имеют несостоятельную дебиторскую задолжен­ность. При списании дебиторской задолженности следует руко­водствоваться Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержден­ным приказом Минфина России № 34н.

Кроме того, в соответствии с п. 14.3 ПБУ 10/99 «Расходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № ЗЗн, в состав прочих внереализационных расхо­дов включается дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыска­ния, в сумме, в которой задолженность была отражена в бух­галтерском учете организации.

Исковая давность — это срок для защиты прав по иску лица, право которого нарушено. Согласно ГК РФ общий срок защиты имущественных прав составляет три года. Для отдель­ных видов требований законом могут быть установлены специ­альные сроки исковой давности, сокращенные или более дли­тельные по сравнению с общим сроком.

По истечении срока исковой давности дебиторская задол­женность подлежит списанию. Срок исковой давности начина­ет исчисляться по окончании срока исполнения обязательств, если он определен, или с момента, когда у кредитора возни­кает право предъявить требование об исполнении обязательст­ва.

Следует помнить, что дебиторская задолженность разделяет­ся на два типа: истребованная и неистребованная. Истребован­ной считается задолженность, по которой организация исполь­зовала все возможности для ее погашения, а именно предъя­вила письменную претензию должнику и направила иск в арбитражный суд.

В срок, который установлен для приема требований от кредиторов, ликвидационная комиссия должна выявить деби­торскую задолженность организации и взыскать ее с должни­ков. Для этого она выставляет требования организациям-долж­никам. Если должники отказываются платить, то можно обра­титься с иском в суд.

Следует иметь в виду, что если организация-дебитор в со­ответствии с Законом № 127-ФЗ является банкротом, т. е. су­ществует решение арбитражного суда о признании организации банкротом или соответствующим образом оформленное заявле­ние организации-должника о собственном банкротстве, то за­долженность этой организации списывается на убытки и уменьшает налогооблагаемую прибыль организации-кредитора.

Списание задолженности оформляется приказом руководи­теля и следующими бухгалтерскими записями:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» — Кредит сче­тов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами» — списание дебиторской задол­женности на уменьшение прибыли.

Списанная дебиторская задолженность не считается аннули­рованной. Она должна отражаться на забалансовом счете 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных деби­торов» в течение пяти лет с момента списания для наблюде­ния за возможностью ее взыскания в случае изменения иму­щественного положения должника.

Следует также иметь в виду, что в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 и п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации ор­ганизация может создавать резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продук­цию, работы, товары, услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Создание резерва по сомнительным долгам осуществляется по каждому обязательству по данным проведенной инвентаризации.

Если до конца отчетного года, следующего за годом созда­ния резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы при­соединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» — Кредит сче­тов 63 «Резерв по сомнительным долгам» — создание резерва по сомнительным долгам;

Дебет счета 63 «Резерв по сомнительным долгам» — Кредит счетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»,76 «Расче­ты с покупателями и заказчиками» — списание дебиторской за­долженности на уменьшение резерва сомнительных долгов.

Неистребованная задолженность списывается на убытки ор­ганизации (в составе внереализационных расходов — п. 12 ПБУ 10/99 «Расходы организации»), но не уменьшает финансовый результат, учитываемый при налогообложении прибыли:

Дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы» — Кредит сче­тов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 76 «Расчеты с покупателями и заказчиками» — списание дебиторской задол­женности на убытки организации.

Кроме того, согласно действующему законодательству (глава 21 НК РФ) с суммы списанной дебиторской задолженности следует исчислять НДС-Дебет счета 76 «Расчеты с дебиторами и кредитора­ми» — Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» — на­числение НДС с суммы списанной дебиторской задолженно­сти.

При этом организации, которые для целей исчисления НДС определяют выручку «по оплате», должны начислить его либо в день, когда истек срок исковой давности, либо в день списания дебиторской задолженности, это зависит от того, ка­кой из этих сроков наступил раньше.

При рассмотрении дел, связанных с банкротством, возника­ют вопросы об очередности обязательных налоговых платежей.

Несмотря на то, что законодательство о банкротстве в из­вестной мере относится к частному (гражданскому) праву, предметом его регулирования являются и определенные отно­шения публично-правового характера, а именно отношения должника с налоговыми и иными уполномоченными органами по требованиям об уплате обязательных платежей в процессе банкротства.

Из всех кредиторов временный управляющий должен выде­лить в соответствии с Законом о банкротстве конкурсных кре­диторов, к которым также приравниваются налоговые и иные уполномоченные органы, участвующие в первом собрании кре­диторов с правом голоса.

Временный управляющий дифференцирует требования на установленные и неустановленные. Требования кредиторов, по которым поступили возражения, рассматриваются на заседании арбитражного суда. Согласно ст. 71 Закона № 127-ФЗ по ре­зультатам рассмотрения выносится определение о включении или об отказе во включении указанных требований в реестр требований кредиторов. В определении арбитражного суда о включении требований в реестр требований кредиторов указы­ваются размер и очередность удовлетворения таких требований.

Определение о включении или об отказе во включении требований кредиторов в реестр требований кредиторов вступа­ет в силу немедленно и может быть обжаловано. Определение о включении или об отказе во включении требований креди­торов направляется арбитражным судом должнику, арбитражно­му управляющему, кредитору, предъявившему требования, и реестродержателю.

Временный управляющий перед первым собранием кредито­ров составляет списки тех кредиторов, чьи требования на мо­мент проведения первого собрания признаны установленными (это касается и требований налоговых органов).

Налоговые органы имеют право подавать свои требования в период и внешнего управления, и конкурсного производства. Процедура наблюдения завершается принятием арбитражным судом решения (определения) о введении внешнего управле­ния, или открытии конкурсного производства, или утвержде­нии мирового соглашения, или отказе в признании должника банкротом.

В течение достаточно продолжительного периода — срока проведения внешнего управления — должник освобождается от необходимости расходовать имеющиеся денежные средства на удовлетворение требований кредиторов. В соответствии со ст. 95 Закона № 127-ФЗ мораторий распространяется на денеж­ные обязательства и обязательные платежи должника, срок ис­полнения которых наступил до введения внешнего управления.

В период действия моратория не допускается взыскание по исполнительным и иным документам, взыскание по которым в обычных условиях проводится в бесспорном (безакцептном) порядке (перечень таких документов определен ст. 7 Федераль­ного закона от 21 июля 1997 г. № 119-ФЗ «Об исполнитель­ном производстве»), а также по инкассовым поручениям (рас­поряжениям) налоговых и иных административных органов. Кроме того, в течение действия моратория не начисляются неустойки (штрафы, пени) и иные финансовые (экономиче­ские) санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение денежных обязательств и обязательных платежей, а также под­лежащие уплате проценты.

Фактически запрет на взыскание с должника денежных средств в безакцептном порядке действует с момента вынесе­ния арбитражным судом определения о принятии к производ­ству заявления о признании должника банкротом, т. е. с вве­дения процедуры наблюдения. Именно с этого момента иму­щественные требования к должнику могут быть предъявлены только с соблюдением порядка, установленного Законом № 127-ФЗ.

Принятие арбитражным судом решения о признании долж­ника банкротом и об открытии конкурсного производства вле­чет определенные правовые последствия. С этого момента срок исполнения всех денежных обязательств должника, а так­же отстроченных обязательных платежей считается наступив­шим. Как отмечалось, по всем видам задолженности, включая недоимки по налогам и иным обязательным платежам, прекра­щается начисление неустоек (пеней).

Нужно учитывать, что в соответствии со ст. 137 Закона о банкротстве вне очереди уплачиваются налоги и производятся иные обязательные платежи в бюджет и внебюджетные фонды, обязанность по осуществлению которых возникла до открытия конкурсного производства.

Учет операций ликвидации предприятия. Профессор Жак Ри­шар отмечает: «Ликвидация — это даже не нулевой баланс или негативный результат деятельности. Это тот момент, когда предприятие не в состоянии больше функционировать... в слу­чае ликвидации речь идет о демонтаже... элементы актива не имеют внутренней связи, они продаются один за другим».

Процедура ликвидации предприятия всегда начинается с проведения полной инвентаризации. Инвентаризация проводит­ся в обязательном порядке (п.27 приказа Минфина России от 29 июля 1998 г. №34н). Инвентаризация при ликвидации пред­приятия ничем не отличается от обычной инвентаризации.

Остановимся на некоторых проблемах учета и формирова­ния финансовой отчетности ликвидируемого предприятия, по которым отсутствует нормативная база. Состав финансовой от­четности при банкротстве (конкурсном производстве) принци­пиально не отличается от отчетности нормально работающего предприятия. Основными отчетными формами являются ба­ланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денеж­ных средств.

Составление ликвидационного баланса представляет собой ко­нечную цель процесса ликвидации предприятия. Современное законодательство, регулирующее процесс ликвидации предпри­ятия, не содержит четкого определения ликвидационного ба­ланса и не раскрывает порядок его формирования.

Целью ликвидационного баланса является определение ликвида­ционной стоимости предприятия. Оценка стоимости предпри­ятия составляет одну из важнейших задач внешних управляю­щих предприятий-банкротов.

Таким образом, цель ликвидационного баланса — показать убытки, которые были понесены собственниками и кредито­рами предприятия. Входящие остатки ликвидационного балан­са должны соответствовать данным промежуточного баланса, чтобы обеспечить наглядную картину результативности кон­курсного производства. Еще раз подчеркнем, что актив лик­видационного баланса не содержит каких-либо показателей, поскольку все имущество должно быть реализовано либо спи­сано и утилизировано, а дебиторская задолженность взыскана. По статьям пассива баланса отражаются непогашенные требо­вания кредиторов и понесенные собственником предприятия убытки.

Цена, по которой предприятие или доли в нем будут пред­лагаться к продаже, не должна быть занижена, так как этим может быть нанесен прямой имущественный ущерб кредиторам банкрота. Он заключается в том, что выручка от продажи по­кроет меньшую часть долгов несостоятельного предприятия и его кредиторам будет недовыплачена компенсация по этим долгам.

Указанная цена не должна быть и завышена, потому что и в этом случае кредиторам будет нанесен ущерб, который со­стоит в задержке получения ими компенсации по долгам из-за того, что при завышенной цене предложения на продаваемое предприятие не удастся найти инвесторов, и все равно эту цену придется впоследствии снижать.

Однако оценка выставляемого на продажу предприятия мо­жет быть многовариантной, так как до этой продажи внешни­ми управляющими может быть проведен больший или мень­ший комплекс мероприятий по предварительной санации дан­ного предприятия, что повлияет на итоговую (после завершения санации) оценку предприятия и запрашиваемую за него цену.

Ликвидационный баланс призван дать исчерпывающую ха­рактеристику имущества предприятия, а также источников его формирования (собственный капитал предприятия и обязатель­ства) на момент его ликвидации. Таким образом, в ликвида­ционном балансе, содержащем объективную информацию о со­стоянии имущества и задолженности, находят отражение инте­ресы кредиторов.

Ликвидационный баланс имеет ряд особенностей по срав­нению с операционным бухгалтерским балансом. Впервые эти особенности были проанализированы В.Д. Новодворским. Уче­ный выделил следующие четыре особенности ликвидационного баланса:

1. Ликвидационный баланс является инвентарным балансом.

2. Баланс не должен содержать остатков по регулирующим счетам (счета 02, 05, 14, 16, 59, 63, 42) и бюджетно-распределительным счетам (96, 97, 98) ввиду ограниченности периода существования организации.

3. Использование футуристической концепции оценки чис­тых активов, т. е. способы оценки статей актива ликвидацион­ного баланса могут отличаться от установленных в ст. 11 За­кона «О бухгалтерском учете», поскольку в процессе ликвида­ции определяется та стоимость имущества (рыночная, ликвидационная и т. д.), которая позволит пользователям от­четности — участникам, инвесторам, кредиторам — с максималь­ной точностью рассчитать наиболее вероятное изменение соб­ственных финансовых результатов вследствие ликвидации эко­номически связанного с ним лица.

4. Применение иной группировки статей актива и пассива, соответствующей фактической степени ликвидности имущества и установленному законом или нормативным документом по­рядку удовлетворения требований к предприятию.

В работах ведущих отечественных ученых-аналитиков не раз подчеркивалось, что бухгалтерский баланс не дает исчерпываю­щей характеристики имущества предприятия, поскольку активы и пассивы в бухгалтерском балансе представлены в учетных ценах, зачастую далеких от реальных рыночных цен.

Некоторые ученые, например профессор Ш. Пратт, счита­ют, что ликвидационная стоимость представляет собой чистую денежную сумму, которую можно получить при ликвидации предприятия и распродаже его активов.

Такие авторы, как, например, Э.С. Хендриксен, М.Ф. Ван Бреда понимают ликвидационную стоимость как стоимость активов предприятия при принудительной их продаже по рез­ко сниженным ценам.

Ликвидация предприятия — это длительный процесс, состоя­щий из двух основных этапов:

1) формирования конкурсной массы (имущественного ком­плекса) предприятия-должника и определения всей совокупно­сти предъявляемых к предприятию требований кредиторов;

2) погашения предъявленных претензий кредиторов за счет конкурсной массы предприятия-банкрота.

Для определения упорядоченной ликвидационной стоимости предприятия осуществляют:

— разработку календарного графика ликвидации активов предприятия;

— расчет текущей стоимости активов с учетом затрат на их ликвидацию;

— определение величины обязательств предприятия;

— вычитание из текущей скорректированной стоимости ак­тивов величины обязательств предприятия.

Результат каждого этапа ликвидации предприятия должен найти отражение в промежуточном и окончательном ликвидаци­онных балансах, что предусмотрено Гражданским кодексом.

В соответствии с п. 2 ст. 63 ГК РФ промежуточный ликви­дационный баланс составляется после окончания срока предъяв­ления требований кредиторами и должен содержать сведения о составе имущества ликвидируемого юридического лица, переч­не предъявленных требований, а также о результатах их рас­смотрения. Это определение не содержит четких нормативных требований к формированию актива и пассива баланса, т. е. к отражению реального имущественного комплекса и обяза­тельств предприятия-должника, с позиций как полноты пред­ставления (инвентаризации, выявления сокрытых активов и т. д.), так и адекватной оценки. Заметим, что и Закон № 127-ФЗ не предусматривает процедуру составления промежу­точного ликвидационного баланса предприятия.

Окончательный ликвидационный баланс должен быть со­ставлен после завершения расчетов с кредиторами. Следова­тельно, для ликвидируемых юридических лиц введены две спе­циальные отчетные даты, которые отличаются от установлен­ных в ст. 14 Закона «О бухгалтерском учете». При этом отчетные периоды действующими нормативными правовыми актами оставлены без изменения.

Такое положение приводит к утрате определенности при составлении бухгалтерской отчетности в период ликвидации, и на практике лица, ведущие бухгалтерский учет, сталкиваются со следующими вопросами:

1. Являются ли ликвидационные балансы формой бухгал­терской отчетности или они формируются наряду с периоди­ческими (годовыми и промежуточными) бухгалтерскими ба­лансами?

2. Следует ли составлять периодическую бухгалтерскую от­четность в процессе ликвидации или организация может огра­ничиться только отчетами на установленные ГК РФ для со­ставления ликвидационных балансов даты?

При этом необходимо учитывать, что в соответствии с тре­бованиями п. 1 ст. 48 ГК РФ юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету. Тем самым установ­лена единственность баланса юридического лица как формы бухгалтерской отчетности. Кроме того, Законом «О бухгалтер­ском учете» (п. 3 ст. 8) предусмотрено, что бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица :ю реорганизации или ликвида­ции, и бухгалтерская отчетность, которая составляется на ос­нове показателей синтетического и аналитического учета, явля­ется единой системой данных о финансовом положении органи­зации. Следовательно, от создания до прекращения существования организации в ней не могут существовать па­раллельные бухгалтерские отчеты, носящие официальный ха­рактер.

Хозяйственные операции, связанные с ликвидацией, долж­ны в полном объеме отражаться в бухгалтерском отчете, дан­ные которого являются основой формирования ликвидацион­ных балансов и других отчетных форм. Ликвидируемая органи­зация обязана соблюдать общий порядок и сроки составления бухгалтерской отчетности, установленные Законом «О бухгал­терском учете». Поэтому если процесс ликвидации продолжает­ся более одного отчетного периода, то по окончании каждого из них необходимо составлять бухгалтерскую отчетность, при­чем входящие в нее бухгалтерские балансы, по сути, будут промежуточными ликвидационными балансами.

Учитывая, что основная цель создания промежуточного ликви­дационного баланса — отражение справедливой стоимости иму­щества предприятия-должника, за счет которого будут покры­ваться требования кредиторов, можно сделать вывод, что про­межуточный ликвидационный баланс предприятия представляет собой систему показателей, характеризующих имущественное и финансовое положение предприятия, и отражает величину ре­альной конкурсной массы предприятия (актив), суммы предъ­явленных и непредъявленных требований кредиторов, собствен­ный капитал предприятия (пассив).

Основой для составления промежуточного ликвидационного баланса предприятия должен послужить бухгалтерский баланс на последнюю отчетную дату, предшествующую открытию кон­курсного производства. Однако по форме промежуточный ба­ланс, как и любой инвентарный баланс, является сальдовым.

Его можно построить и при отсутствии взаимосвязи с послед­ним периодическим бухгалтерским балансом, для этого опреде­ляется общий размер требований кредиторов, наличие, состоя­ние и рыночная стоимость имущества. Разность между этими величинами даст сумму убытка (величину дефицита средств организации-банкрота). Но, действуя подобным образом, нару­шается выполнение требований полноты отражения фактов хо­зяйственной жизни и последовательности представления ин­формации в отчетных формах, что не может быть оправдан­ным даже в случае банкротства. Отсутствие «преемственности» балансов часто приводит к «утере» части информации (напри­мер, в результате некачественно проведенной инвентаризации). В ряде случаев органы, регулирующие бухгалтерский учет, пря­мо указывают на необходимость составления ликвидационных балансов в форме оборотной ведомости.

В соответствии со ст. 131 Закона № 127-ФЗ все имущество должника, имеющееся на момент открытия конкурсного про­изводства и выявленное в ходе конкурсного производства, со­ставляет конкурсную массу.

В соответствии со ст. 132 Закона № 127-ФЗ в конкурсную массу предприятия не включаются жилищный фонд социаль­ного использования, детские дошкольные учреждения, объекты коммунальной инфраструктуры, жизненно необходимые для ре­гиона, в котором находится предприятие-должник. Такие объ­екты производственной и коммунальной инфраструктуры ре­гиона должны быть переданы на баланс соответствующих ор­ганов местного самоуправления или органов государственной власти.

Имущество, не включаемое в конкурсную массу, использу­ется в порядке и на условиях, установленных Законом № 127-ФЗ (табл. 10).

Особое внимание следует обратить на возможность предъ­явления конкурсным управляющим требований к третьим ли­цам, которые в соответствии с действующим законодательством несут субсидиарную ответственность по обязательствам долж­ника. К таким лицам, в частности, относятся учредители орга­низации-должника и материнское общество по долгам дочер­него.

В случае предъявления к третьим лицам требований субси­диарной ответственности каждую заявленную сумму следует учитывать на специально открываемом для этих целей заба­лансовом счете «Требования к лицам, несущим субсидиарную ответственность по обязательствам банкрота».

Поступление от обязанных лиц средств на основной счет должника в банке отражается записью:

Дебет счета 51 «Расчетный счет» — Кредит счета 86 «Целе­вое финансирование».

Одновременно поступившая сумма списывается с указанно­го забалансового счета.

Таблица 10 Направления использования имущественной массы

Имущественная масса	Направления использования
1. Конкурсная масса	Подлежит продаже. Вырученные сред­ства направляются на погашение теку­щих обязательств и требований кредито­ров по реестру
2. Имущество, исключаемое из конкурс­ной массы:
2а. Изъятое из оборота имущество	Передается собственнику имущества
26. Имущество, не принадлежащее должнику (находящееся в аренде, без­возмездном пользовании и т. п.)	Передается собственнику имущества
2в. Социально значимые объекты (иму­щественные комплексы образователь­ных учреждений, спортивные сооруже­ния, объекты коммунальной инфра­структуры и др.)	Подлежат продаже на конкурсе. Выру­ченные средства поступают в конкурс­ную массу
2г. Жилищный фонд социального ис­пользования, а также непроданные соци­ально значимые объекты	Подлежат передаче в собственность му­ниципального образования, на террито­рии которого они находятся, в лице орга­на местного самоуправления
2д. Имущественные права, связанные с личностью должника, в том числе права, основанные на имеющейся лицензии на осуществление отдельных видов дея­тельности	Прекращаются
2е. Имущество, оставшееся после завер­шения расчетов с кредиторами	Передается учредителям (участникам) организации, а при отсутствии их заяв­лений — органу местного самоуправле­ния

Процесс формирования актива (конкурсной массы) промежу­точного ликвидационного баланса и его последующий анализ, направленный на выявление имущества, способного дать ре­альные денежные средства для покрытия долгов предпри­ятия-должника, проходят в несколько этапов.

На первом этапе определение актива промежуточного лик­видационного баланса осуществляется путем очистки имущест­венного потенциала предприятия от статей баланса, отражаю­щих имущество, не принадлежащее ему на праве собственно­сти, имущество, потерявшее стоимостную оценку вследствие открытия конкурсного производства, и т. д.

Нематериальные активы рассматриваются как не имеющие стоимости, их нужно исключить из стоимости активов, в том числе организационные расходы, т. е. расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладами участников (учреди­телей) в уставный, складочный капитал, а также деловая репу­тация организации, которые в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации относятся к нематериальным активам, должны быть аннулированы и списаны на убытки предприятия из-за потери их стоимостного значения в связи с прекращени­ем деятельности предприятия ввиду его банкротства и потери деловой репутации.

Из состава долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений подлежат исключению те виды активов предпри­ятия-должника, которые не смогут принести доход при рас­продаже имущества предприятия.

Детального рассмотрения при формировании актива проме­жуточного ликвидационного баланса предприятия-должника требует дебиторская задолженность. Необходимо выявить в ее составе неистребованную (безнадежную) дебиторскую задолжен­ность, которая в дальнейшем должна быть исключена из со­става актива промежуточного ликвидационного баланса.

Основой для формирования актива (конкурсной массы) промежуточного ликвидационного баланса служит все имущест­во (активы) должника, представленное в бухгалтерском балан­се. Однако зачастую бухгалтерские документы отражают не все имущество должника из-за преднамеренных и непреднамерен­ных нарушений в учете. Поэтому следующим шагом при фор­мировании актива промежуточного ликвидационного баланса предприятия-должника является проведение инвентаризации имущества, предусмотренное п. 2 ст. 99 Закона № 127-ФЗ, в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Мин­фином России от 13 июня 1995 г. №49.

В ходе конкурсного производс