Основные формулы для анализа отклонений

Система «стандарт-кост» - инструмент управления для планирования затрат и контроля за ними. Она может использоваться и при позаказном, и при попроцессном (попередельном) методах калькулирования себестоимости. Система «стандарт-кост» представляет собой целостную концепцию. Если ее применяют в полном объеме, то все данные о фактических производственных затратах замещаются нормативными (стандартным и значениями). Такие счета, как «Материалы», «Незавершенное производство», «Готовая продукция» (и по дебету, и по кредиту), ведут с использованием нормативных, а не фактических затрат. Бухгалтер ведет отдельные счета фактических затрат, чтобы в конце учетного периода сравнить их. Разница между нормативными и фактическими затратами называется отклонением.

Системы управленческого учета затрат

ПРИМЕЧАНИЕ

Методы, вызываемые через указатели, могут быть виртуальными. При этом вызывается метод, соответствующий типу объекта, к которому применялся указатель.

Формат указателя на поле класса:

тип_данных(имя_класса::*имя_указателя);

В определение указателя можно включить его инициализацию в форме:

&имя_класса::*имя_поля; // Поле должно быть public

Если бы поле health было объявлено как public, определение указателя на него имело бы вид:

int (monster::*phealth) = &monster::health;cout << Vasia.*phealth; // Обращение через операцию.*cout << p->*phealth; // Обращение через операцию ->*

Обратите внимание на то, что указатели на поля классов не являются обычными указателями - ведь при присваивании им значений они не ссылаются на конкретный адрес памяти, поскольку память выделяется не под классы, а под объекты классов.

Рекомендации по составу класса

Как правило, класс как тип, определенный пользователем, содержит скрытые поля и следующие функции:

• конструкторы, определяющие, как инициализируются объекты класса;
• набор методов доступа к скрытым элементам класса (эти методы описываются с модификатором const, указывающим, что они не должны изменять значения полей);
• набор методов, изменяющих значения полей;
• набор операций, позволяющих присваивать, сравнивать объекты и производить с ними другие действия, требующиеся по сути класса;
• класс исключений, используемый для сообщений об ошибках с помощью генерации исключительных ситуаций.

Если существуют функции, которые работают с классом или несколькими классами через интерфейс (то есть доступ к скрытым полям им не требуется), можно описать их вне классов, чтобы не перегружать интерфейсы, а для обеспечения логической связи поместить их в общее с этими классами пространство имен, например:

namespace Staff{ class monster { /* * */}; class hero { /* * */}; void interact(hero, monster);... }

5.1. Система учета «стандарт-кост»

Понятие «стандартные (нормативные) затраты», лежащие в основе данной системы, в широком смысле подразумевает себестоимость, установленную заранее (в противоположность себестоимости, данные о которой собираются). То есть в учет вносится то, что должно произойти, а не то, что произошло, и затем обособленно отражаются возникшие отклонения.

Основная задача, которую ставит перед собой данная система, - учет потерь в прибыли предприятия. В ее основе лежит четкое, твердое установление норм затрат материалов, энергии, рабочего времени, труда, зарплаты и всех других производственных расходов. Другими словами, небольшой перерасход более приемлем, чем экономия. При обнаружении отклонения бухгалтер должен выяснить причину его происхождения. Этот процесс, известный как анализ отклонений, эффективный инструмент контроля и всей системы управления.

Нормативные затраты представляют собой тщательно рассчитанные предопределенные затраты, которые обычно выражаются на единицу готовой продукции, т. е. текущие (действующие) нормы затрат с поправками на изменение технологии.

Нормативные затраты на единицу производственного продукта состоят из шести элементов:

1. нормативная цена основных материалов;

2. нормативное количество основных материалов;

3. нормативное рабочее время (по прямым трудозатратам);

4. нормативная ставка прямой оплаты труда;

5. нормативный коэффициент переменных общепроизводственных расходов;

6. нормативный коэффициент постоянных общепроизводственных расходов.

Для организаций, оказывающих услуги, применяются только последние четыре, т. к. эти организации не используют сырье и материалы в своих операциях.

Несмотря на некоторую схожесть, следует различать учет нормативных материальных затрат и учет накладных по нормативам. Нормативные затраты основаны на инженерных оценках и расчетах, прогнозных данных о потреблении, изучении трудовых операций, зависят от типа и качества используемых материалов. Нормативы накладных расходов основаны на более простых предположениях на базе данных о прошлых затратах.

Нормативные затраты основных материалов определяются умножением нормативной цены этих материалов на их нормативное количество. Нормативная цена основных материалов представляет собой тщательную оценку затрат определенного вида основных материалов на следующий учетный период. Ответственность за установление нормативных цен на все основные материалы несет агент по закупкам; определяя нормативные цены, он должен учесть все возможные увеличения цен, количественные изменения на рынке материалов, новые источники поставок, также он совершает все фактические закупки.

Нормативное количество основных материалов – оценка ожидаемого количества, которое будет использовано. Такая оценка является одной из наиболее трудных задач в установлении нормативов. На нее оказывают влияние специфика конструкции изделий, качество основных материалов, возраст и производительность машин и оборудования, квалификация и опыт рабочих. Определенный брак и потери неизбежны, и это необходимо учитывать при расчете нормативного количества материалов. Обычно эти нормативы устанавливают менеджеры, отвечающие за производство, или бухгалтер, ведущий учет затрат, привлекая дач их разработки инженеров, агентов по закупке материалов и машинных операторов.

Применительно к системе нормативного учета затрат «интегрированное управление» означает не только системный бухгалтерский учет оперативно выявленных отклонений по затратам и связанных с ними объемов выпуска, но и возможность анализа возникающих отклонений в разрезе различных объектов учета. Такую возможность предоставит информационная база нормативного метода. Ее формат зависит от структуры центров затрат, центров ответственности, объективно разработанной шкалы отклонений, а также от Целенаправленного взаимодействия функционально обособленных производственных, обслуживаю их И управленческих звеньев: как по вертикали — между уровнями управления (предприятие — цех участок — рабочее место), так и по горизонтали — между функциональными отделами и службами.

Оперативно выявленные отклонения на счетах управленческой бухгалтерии дают основу для анализа и своевременного решения раз личных проблем. Задача финансовой бухгалтерии — выявить и отразить в учете реальное состояние средств и источников, определить финансовые результаты деятельности.

Учитывая специфику технологического процесса конкретного предприятия, целесообразно нормировать затраты, связанные как с производством, так и с реализацией продукции. При этом в расчет необходимо брать не только производственную себестоимость, но и все прочие факторы, влияющие на доходность, например: объемы продаж, коммерческие и административные расходы. Результатом должна стать стандартная (нормативная) себестоимость, т. е. проектные затраты на единицу продукции или единицу исполненной функции при избрании их в качестве объекта нормирования для центра затрат.

Данный процесс, как правило, состоит из нескольких этапов:

1. Все операции, связанные с изготовлением изделия или исполнением функций, шифруются и классифицируются по статьям расхода.

2. Определяется перечень сдельных и повременных работ, приходящихся на данное изделие. Расходы на повременные работы определяются умножением стандартного времени, необходимого для выполнения операции, на стандартную часовую ставку.

3. Стандартная стоимость материалов рассчитывается как произведение стандартной цены на стандартный расход. В качестве стандартных цен, как правило, используются рыночные цены. Они рассчитываются из условий франко-станция назначения.

4. Определяется ставка распределения косвенных расходов.

Нормативный метод калькулирования, как и любой другой, не исключает и не может исключить учета фактических затрат, отражение которых будет производиться на счетах управленческого учета. Но при этом возникает потребность в аналитическом учете затрат на производство (по объектам калькулирования или другим признакам локализации) и по нормативной себестоимости. Для этого необходимо использовать специальный счет, например, счет 38 Выпуск продукции (работ, услуг) по нормативной себестоимости», для отражения в учете готовой продукции по нормативной (плановой) себестоимости в течение отчетного периода. Этот счет является операционно-результатным, на нем формируется информация о выпущенной из производства продукции в двух оценках: по дебету — фактическая производственная себестоимость, по кредиту нормативная (плановая) себестоимость.

Система «стандарт-кост» дает возможность детально и своевременно учитывать (выявлять) отклонения каждого центра ответственности по элементам затрат или по статьям калькуляции, указывает менеджерам на возникшие отклонения в целях принятия необходимых управленческих воздействий, регулирующих уровень затрат.

Создание и применение системы учета «стандарт – костинг» привело к тому, что себестоимость продукции стала объектом управления. Возник новый метод регулирования процесса формирования себестоимости - управление по отклонениям.

При использовании нормативного метода все затраты подразделяются на нормируемые и ненормируемые. В качестве нормируемых затрат, как правило, выступают прямые затраты.

Для учета отклонений в бухгалтерском учете используется счет 40 (выпуск продукции, товаров, услуг). Счет 40 предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, (работах, услугах) за отчетный период, а так же выявления отклонений фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости. По дебету счета 40 отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной из производства продукции (работ, услуг). По кредиту счета 40 отражается нормативная (плановая) себестоимость. В конце отчетного периода (месяца) счет 40 закрывается, сальдо списывается на финансовый результат (счет 90).

1) Анализ по количеству материалов

Отклонение фактическое нормативное нормативная

по кол-ву = кол-во - кол-во * цена мат-лов

2) Анализ по цене материалов

Отклонение фактическая нормативная фактическое кол-во

по цене = цена ед. - цена ед. * закупленных мат-лов

3) Анализ отклонений рабочего времени

Отклонение фактическое нормативное нормативный

по времени = отраб. часы - часы * тариф оплаты труда

4) Анализ по оплате труда

Отклонение фактический нормативная фактическое кол-во

по тарифу = тариф - тариф * отработанных часов

5) Анализ отклонений по списанию накладных затрат

Отклонение фактический нормативный нормативный

по объему = показатель - показатель * фактор

базы распределения базы распределения распределения

6) Анализ контролируемого отклонения по списанию накладных затрат

Отклонение фактические нормативные

контролируемое = накладные расходы - накладные расходы

Основное правило анализа отклонений: сумма отклонений по анализируемым факторам с учетом знака отклонения должна равняться общему отклонению по анализируемому показателю.

Исчисление фактических затрат (себестоимости) как совокупности нормы и отклонений особенно целесообразно в условиях крупносерийного и массового производства, но в масштабах мелкосерийного и единичного выпуска продукции компьютеризация делает нормативный метод учета столь же приемлемым и эффективным.

По мере компьютеризации управления и создания автоматизированных производств роль нормативного метода возрастает. Он переходит в новое качество: создание автоматизированного банка данных позволяет фиксировать в первичных учетных документах только объем выполненной работы и отклонения от норм, определение же суммарного объема затрат производится на базе информации, хранящейся в банке данных, объема работ и отклонений от нормы.

Еще одним преимуществом применения системы «стандарт-кост» является экономия на ведении учетных записей. На первый взгляд может показаться, что использование нормативов требует больших затрат на ведение учета по сравнению с системой фактических издержек. На самом деле применение нормативов затрат упрощает ведение учета. Например, все индивидуальные данные о материале за месяц можно просуммировать и одной проводкой списать с кредита счета 10 «Материалы». Аналогично нет необходимости каждому рабочему фиксировать время, затраченное на каждую операцию, т. к. все нормативные прямые трудозатраты определены заранее.

При использовании системы «стандарт-кост» дополнительные затраты возникают лишь при установлении индивидуальных нормативов. Как правило, эти затраты незначительны, поскольку многие нормативы применяются месяцами или даже годами без изменений. Только существенные изменения, такие как изменение конструкции изделия, освоение нового изделия, вызывают необходимость пересмотра нормативов. Ценовые составляющие нормативов затрат обновляются, как правило, ежегодно или чаще того, чтобы можно было отразить влияние инфляции и других факторов на цены приобретаемых материалов или стоимость рабочей силы. Пересмотр нормативов общехозяйственных расходов осуществляется в большинстве организаций независимо от того, применяется система «стандарт-кост» или нет.

На основе анализа отклонений принимаются управленческие решения, направленные на улучшение финансового состояния предприятия. Система «стандарт - костинг» позволяет определить отклонения и выявить причины таких отклонений. На предприятии устанавливается допустимое отклонение от плана (5-7%), ниже этого предела отклонения затрат считаются незначимыми, анализируются отклонения выше этой величины.

5.2. Система «директ-костинг»

В пятидесятые годы двадцатого столетия в связи с усилением конкуренции, развитием теории маркетинга и делением затрат производства на постоянные и переменные сформировалась система директ-костинг, в основу которой положен принцип контроля затрат в связи с колебаниями объема производства или степени загрузки оборудования.

Название, происходящее от английского выражения direct costing – учет прямых затрат, не совсем точно отражает суть системы, т. к. лишь классическая ее модификация предполагает исчисление только прямых (основных) затрат, из которых переменные сырье и расходы на персонал.

Возникновение системы вызвано необходимостью ускорить процесс правления и по возможности регулировать затраты, т. е. рассчитывают то, на что можно повлиять. Общим для всех этих модификаций является то, что исчисляется не полная, а частичная (сокращенная) себестоимость. Именно по ней оценивают незавершенное производство и готовую продукцию, а постоянные расходы списывают на счет прибылей и убытков.

Директ - костинг (direct-costing) – метод калькулирования себестоимости продукции по переменным затратам. В себестоимость продукции включаются только переменные затраты, постоянные затраты не включаются в расчет себестоимости, а как расходы периода списываются на финансовый результат того периода, в котором они были произведены.

Калькулирование по переменным затратам (директ-костинг) – это управленческая технология калькулирования, позволяющая принимать решения об изменениях объемов производства и реализации продукции и оптимизировать прибыль. Международные стандарты бухгалтерского учета (МСФО) запрещают использовать этот подход для составления финансовой отчетности компании (в финансовом учете). Основным аргументом против этого выдвигается тезис о том, что постоянные затраты тоже участвуют в процессе создания продукции. Однако, постоянные затраты по-разному участвуют в создании себестоимости разного объема одной и той же продукции, а рассчитать действительное участие постоянных затрат в создании себестоимости практически невозможно и их учет в себестоимости продукции носит условный характер.

При калькулировании по переменным затратам базовым показателем прибыли является маржинальная прибыль как разница между выручкой и переменной частью себестоимостью реализованной продукции.

Система «директ-костинг» предполагает оценку расходов, непосредственно связанных с производительностью и, как уже отмечалось, поддающихся контролю. Себестоимость может включать только прямые затраты; только переменные, т. е. зависящие от изменения объемов производства, затраты; она может калькулироваться на основе только производственных расходов, связанных с изготовлением данной продукции, выполнением работ или оказанием услуг, даже если они носят косвенный характер. Но, несмотря на различную полноту включения в себестоимость объекта калькулирования различных видов расходов, общим для этого подхода является то, что другие виды затрат, которые также по своей экономической сущности составляют часть текущих издержек, не включаются в калькуляцию, а возмещаются единой суммой из выручки (или валовой прибыли). В этом основная отличительная особенность системы учета неполной себестоимости.

Определение прямых издержек позволяет более рационально увязывать производственную и сбытовую деятельность, поскольку дает ясное представление о связи между издержками, объемом производства и прибылью. Исчисление прямых издержек помогает разрабатывать эффективный план прибылей, сбытовые планы и на их основе – производственный план, при составлении которого для каждого вида продукции находят прямые затраты и максимально возможную прибыль.

Товаропроизводители нуждаются в информации о затратах на изготовление изделий и их реализацию, не искаженных в результате распределения косвенных расходов и относительно неизменных на единицу выпускаемой продукции при любом объеме производства. Такую информацию в виде данных о неполной производственной себестоимости (в части прямых, переменных или всех производственных затрат) и маржинальном доходе (сумме покрытия) – разнице между ценой продажи (выручки от реализации) и неполной себестоимостью изделия или реализованной продукции в целом — и дает система «директ-костинг».

На сегодняшний день часто в теории и практике управления себестоимостью и прибылью на Западе декларируется и применяется следующий принцип: самая точная калькуляция изделия не та, которая наиболее полно после многочисленных расчетов и распределении включает в себя все виды расходов предприятия, а та, в которую включены только затраты, непосредственно связанные с выпуском данной продукции, выполнением работ и услуг.

Частичная, рассчитанная по переменным издержкам, себестоимость служит более надежным ориентиром при принятии решений в силу того, что деление расходов на постоянные и переменные позволяет оценить издержки будущего периода. Кроме того, такое деление требуется для сопоставления затрат при различной производительности (объеме производства). Еще одно преимущество частичной калькуляции заключается в том, что она позволяет при оценке прибыли абстрагироваться от влияния изменения запасов, т. к. в этом случае прибыль зависит только от объема реализации, а при полном исчислении затрат — от объемов реализации и производства.

Таблица – Различия двух подходов к исчислению затрат

Характеристика	Расчет полных затрат	Расчет частичных затрат
Основная цель	Полное покрытие всех затрат и последующая оптимизация чистой прибыли (нетто)	Покрытие переменных затрат и по- следующая оптимизация прибыли брутто (переменных затрат)
Область эффективного применения	Принятие долгосрочных управленческих и краткосрочных решении	Принятие краткосрочных управленческих решении
Контрольные функции	Обеспечивает контроль связей между производством	Обеспечивает контроль связей между производством и реализацией в краткосрочном аспекте. Позволяет установить нижнюю границу цены
Точность и трудоемкость	Обеспечивает точный, но трудоемкий и сложный контроль	Обеспечивает оперативный контроль за счет подачи простои сигнальной информации
Сверхзадача	Ориентирует администрацию на получение наилучших результатов	Ориентирует администрацию на поиск оптимальных решений путем адаптации производственной программы к меняющимся условиям рынка
Временной горизонт	Является основой долго срочной политики в сфере производства, материально- технического снабжения, создания запасов, перспективного планирования	Является инструментом текущего управления хозяйственной деятельности предприятия

Метод учета затрат по полной себестоимости позволяет получить представление обо всех затратах, которые несет предприятие в связи с производством и реализацией одного изделия. Например, предприятие занимается выпуском изделия «А» и его затраты на производство единицы этого изделия составляют 38,9 рублей. Если цена изделия 45 р., то прибыль предприятия от реализации единицы изделия «А» составит 6,1 р. Следует отметить, что этот метод широко распространен в нашей стране. Однако он не учитывает одно важное обстоятельство: себестоимость единицы изменяется при изменении объема выпуска продукции. Если предприятие расширяет производство и продажу, то себестоимость единицы продукции снижается, если же предприятие сокращает объем выпуска — себестоимость растет.

В современных условиях хозяйствования преимущество нужно отдать методу учета затрат в разрезе сокращенной себестоимости маржинальному методу учета, в соответствии с которым на продукцию списывают не все издержки предприятия, а только цеховую производственную себестоимость. Разница между выручкой от реализации продукции и переменными затратами представляет собой маржинальный доход (или сумму покрытия). Маржинальный доход — это часть выручки, остающаяся на покрытие постоянных (накладных) затрат и образование прибыли. Для иллюстрации данного метода воспользуемся следующим примером.

Затраты предприятия на производство и реализацию единицы изделия «А» характеризуются следующими данными.

Таблица – Затраты предприятия на производство и реализацию, руб.

1.	Цена
2.	Переменные затраты
3.	Маржинальный доход (п.1-2)
4.	Постоянные затраты	7,5
5.	Прибыль (п. 3-4)	10,5

Как видно из приведенного примера, маржинальный доход на единицу изделия составляет 18,00 рублей (55,00 — 37,00) и представляет своего рода валовую прибыль — прибыль брутто. После списания постоянных затрат в уменьшение маржинального дохода получают чистую прибыль – прибыль нетто.

Маржинальный доход играет весьма активную роль, сигнализируя об общем уровне рентабельности как всего производства, так и отдельных изделий. Деление издержек на постоянные и переменные имеет важное значение для управления и анализа деятельности предприятия, в частности, для принятия решений об ассортиментной политике, а также о закрытии или объявлении банкротства в случае убыточной деятельности.

Применение методов системы директ-костинг позволяет учитывать изделия с большой рентабельностью, чтобы переходить в основном на их выпуск, т. к. разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных косвенных расходов на себестоимость конкретных изделий. За счет сокращения статей себестоимости упрощается ее нормирование, учет, контроль и к тому же улучшается учет и контроль условно-постоянных, накладных расходов, поскольку их сумма за данный конкретный период показывается в отчете о доходах отдельной строкой, что наглядно демонстрирует их влияние на величину прибыли предприятия.

Традиционные классические методы ценообразования, основанные на калькуляции полной фактической себестоимости, не всегда обеспечивают эффективность ценовой политики предприятия, работающего на рынке. В настоящее время на Западе более популярны подходы к ценообразованию, при которых, прежде всего, учитываются факторы, более относящиеся к спросу, чем к предложению, т. е. оценка того, сколько покупатель может и хочет заплатить за предлагаемый товар. После того, как установлена цена равновесия, предприятие должно проанализировать все свои затраты и постараться максимально их сократить.

В западном управленческом учете существуют понятия долгосрочного и краткосрочного нижнего предела цены. Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую цену можно установить, чтобы минимально покрыть полные затраты на производство и сбыт товара; он равен полной себестоимости изделий. Краткосрочный нижний предел цены ориентирован на цену, покрывающую лишь прямые (переменные) затраты; он равен себестоимости в части ТОЛЬКО прямых (переменных или производственных) затрат. С учетом по системе «директ-костниг» также связана возможность проведения демпинговой политики, расчета и выбора различных комбинаций цены на товар и объемов его реализации.

Частыми для предприятий, работающих в условиях рынка, являются ситуации, связанные с недогрузкой производственных мощностей. Возникают так называемые «холостые издержки» - часть постоянных затрат, приходящихся на долю неиспользованных производственных мощностей. В таких случаях к правильным решением может привести только информация, получаемая в системе учета директ-костинг.

Имея учетные данные об ограниченной себестоимости и суммах покрытия по изделиям, можно решать такие управленческие задачи, как:

• оптимизация ассортимента выпускаемой продукции при наличии узких мест,
• нецелесообразность Принятия дополнительного заказа по ценам ниже обычных,
• решение о производстве комплектующих внутри предприятия либо закупке их на стороне,
• определение оптимального размера партии или серии деталей (продуктов),
• выбор и замена оборудования и др.

Показатель другой принципиально новый для отечественной теории и практики вариант, лежащий в основе вышеописанной системы, предполагает разделение всех затрат за отчетный период на производственные (затраты на продукт), обусловленные протеканием производственного процесса, и периодические, связанные более с длительностью отчетного периода.

Относительно составления точных калькуляций МОЖНО сказать, что не существует такой системы калькулирования затрат, которая позволила бы определить себестоимость единицы продукции со стопроцентной точностью. Любое косвенное отнесение затрат на изделие, как бы хорошо оно ни было обосновано, искажает фактическую себестоимость, снижает точность калькулирования. Если смотреть с этих позиций, то самой точной является калькуляция по прямым (переменным) расходам, которая получается при калькулировании по системе «директ-костинг».

Все вышесказанное позволяет сделать вывод об эффективности применения «директ-костинг», позволяющей решать такие важнейшие задачи управления затратами, как:

· определение нижней границы цены продукции или заказа;

· сравнительный анализ прибыльности различных видов продукции;

· определение оптимальной программы выпуска и реализации продукции;

· выбор между собственным производством продукции или услуг и их закупкой на стороне;

· выбор оптимальной с экономической точки зрения технологии производства;

· определение точки безубыточности и запаса прочности предприятия. Но вместе с этим данная система учета имеет и ряд недостатков:

· отсутствует расчет полной себестоимости продукции, необходимый согласно законодательству;

· себестоимость запасов незавершенной и готовой продукции оказывается заниженной;

· возникают сложности разделения постоянных и переменных затрат, которые во многом зависят от длительности рассматриваемого периода времени и анализируемого диапазона объемов выпуска.