2014-02-02
965
Для построения синтетического учета в разрезе очередности погашения требований кредиторов, обособленного учета затрат и расчетов, возникающих в период ликвидации организации, необходимо провести перегруппировку данных между аналитическими и синтетическими счетами. Внедрение различных учетно-аналитических регистров в процедуру приема требований кредиторов позволит избежать нестыковки или потери при переносе данных с одного счета на другой. Разработанная авторами система счетов бухгалтерского учета (табл. 7.1) способствует повышению качества контроля в ходе процесса накопления информации об обязательствах должника и их погашения в разрезе очередности.
Таблица 7.1
Примерный перечень счетов учета обязательств организации-банкрота
| Код счета | Название счета | Характеристика счета |
| 60/1 | Текущие обязательства перед контрагентами | Обобщает информацию об обязательствах должника перед контрагентами (услуги по охране и предпродажной подготовке имущества, по уведомлению кредиторов и т.д.), возникших в рамках процедуры конкурсного управления |
| 68/1 | Расчеты по обязательным платежам в бюджет | Отражает информацию о задолженности перед бюджетами различного уровня по налогам и сборам. Учет должен быть организован в разрезе очередности возникновения обязательств |
| 69/1 | Расчеты по обязательным платежам во внебюджетные фонды | Содержит информацию об обязательных платежах во внебюджетные фонды различных уровней с разделением по очередности погашения задолженности |
| 70/1 | Текущие обязательства перед персоналом по зарплате | Обобщает информацию об обязательствах организации по зарплате, возникшей после введения процедуры конкурсного управления |
| 76/1 | Внеочередные платежи | Обобщает информацию по внеочередным платежам: 1) «Судебные расходы» без учета расчетов с арбитражным управляющим; 2) «Расчеты по вознаграждению арбитражного управляющего»; 3) «Расчеты по оплате услуг лиц, привлекаемых арбитражным управляющим» ¾ вознаграждения независимого оценщика, реестродержателя и др.; 4) «Прочие внеочередные платежи» ¾ расчеты по коммунальным и подобным услугам |
| 76/2 | Расчеты по возмещению вреда жизни и здоровью | Отражает информацию по расчетам с кредиторами первой очереди по возмещению причиненного вреда жизни и здоровью граждан |
Окончание табл. 7.1
| 76/3 | Расчеты с персоналом в порядке второй очереди | Содержит информацию об обязательствах организации-должника по заработной плате, начисленной до введения процедуры конкурсного управления |
| 76/4 | Расчеты с кредиторами, обеспеченными залогом имущества | Включает информацию о расчетах с кредиторами, чьи требования обеспечены залогом имущества организации-банкрота |
| 76/5 | Расчеты с прочими кредиторами | Отражает расчеты должника с кредиторами, не обеспеченными залогом имущества, а также по начисленным и присужденным финансовым санкциям с делением по видам обязательств |
| 76/6 | Незаявленные требования | Учитывает обязательства организации-должника перед контрагентами, по которым не поступили требования от кредиторов |
| 76/7 | Расчеты по претензиям | Отражает информацию по сделкам, оспариваемым в судебном порядке конкурсным управляющим |
Занесение данных в регистры учета по новым аналитическим позициям возможно лишь по завершении приема требований кредиторов.
Одновременно проводится инвентаризация и оценка имущества должника. В течение этого времени в учетных регистрах ведется накопление информации о внеочередных расходах. В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» внеочередные расходы могут относиться к расходам по обычным видам деятельности (обеспечение охраны, канцелярские расходы), операционным расходам (услуги банка), внереализационным расходам (уплата государственных пошлин). При банкротстве организации такая классификация уже не отвечает изменившейся экономической ситуации. Здесь важно разграничить расходы на проведение конкурсного производства и все остальные расходы.
Для учета обязательств, возникающих в ходе текущих расчетов, используются отдельные счета 60/1 «Текущие обязательства перед контрагентами» и 62/1 «Расчеты по реализации имущества», предназначенные для учета расчетов по продаже (уступке) прав требований должника, поступления квартплаты, до того как жилищные объекты будут переданы муниципальному образованию.
В процедурах банкротства исчисление налога и составление налоговой декларации не обуславливают его перечисление в бюджет, поскольку с момента признания организации банкротом и открытия конкурсного производства исполнение обязательств должника допускается только в порядке, установленном Законом о банкротстве. Следовательно, задолженность по обязательным платежам, не погашенная до введения процедуры конкурсного производства, погашается во внеочередном порядке.
При этом расчеты по обязательным платежам отражаются на счетах 68/1 «Расчеты по обязательным платежам в бюджет» и 69/1 «Расчеты по обязательным платежам во внебюджетные фонды» с разделением по очередности погашения и направлениям погашения. В соответствии с законодательством требования по обязательным платежам, заявленные после закрытия реестра, в том числе возникшие после открытия конкурсного производства, уплачиваются в бюджет только после удовлетворения требований кредиторов, объявленных в установленный срок, т.е. после закрытия реестра у организации существует обязанность исчисления и предоставления налоговых деклараций в случае возникновения объектов налогообложения, но уплата данных налогов в бюджет производится после погашения всех обязательств по реестру.
Обязательства по заработной плате, возникающие в рамках процедуры конкурсного управления, отражаются на счете 70/1 «Текущие обязательства перед персоналом по зарплате», а возникающие при этом обязательные очередные платежи учитываются на счете 69/1 «Расчеты по обязательным платежам во внебюджетные фонды».
Для удобства расчетов и осуществления контроля со стороны ликвидационной комиссии все очередные обязательства организации-банкрота отражаются по счету 76 «Расчеты с разными дебиторам и кредиторами». На счете 76/2 «Расчеты по возмещению вреда жизни и здоровью» показываются обязательства организации перед гражданами по возмещению причиненного вреда жизни или здоровью, а также морального вреда. При определении размера требований следует учитывать, что часть требований входит в состав текущих обязательств, а часть ¾ в состав очередных. Кроме того, последние не подпадают под действие моратория. Поэтому на стадии конкурсного производства речь может идти об удовлетворении только тех требований, которые возникнут в будущем. Эти требования удовлетворяются путем капитализации повременных платежей. Цель капитализации ¾ защита прав физического лица путем обеспечения уплаты ему определенных средств.
В рамках второй очереди выплачивается задолженность должника перед работниками и авторами, образовавшаяся на момент принятия заявления о признании должника банкротом и не погашенная в течение внешнего управления, если оно проводилось. Задолженность перед этой группой кредиторов отражается на счете 76/3 «Расчеты с персоналом в порядке второй очереди».
Особый интерес представляет порядок осуществления расчетов с кредиторами третьей очереди, так как в действующем законодательстве наблюдаются противоречия, о которых говорилось в параграфе 5.2. В рамках этой очереди фактически возникает своего рода вторая очередь, что обусловлено приоритетом удовлетворения требований кредиторов, обеспеченных залогом имущества перед другими требованиями, за исключением обязательств перед кредиторами первой и второй очереди, права требования по которым возникли до заключения соответствующего договора залога. Это значит, что при решении вопроса об очередности конкурсный управляющий должен обратить внимание на дату заключения договора залога. Данная операция необходима для того, чтобы удовлетворить требования кредиторов первой и второй очереди, возникшие до этой даты, затем рассчитаться с залогодержателем и только после этого вернуться к удовлетворению оставшихся требований первой и второй очереди. В результате при наличии нескольких залогодержателей фактически очередей может быть несколько десятков. Если за счет стоимости предмета залога требование залогодержателя удовлетворено не полностью либо не удовлетворено, то это требование подлежит исполнению в рамках третьей очереди без каких-либо преимуществ. Порядок отражения операций по погашению обязательств представлен на рис. 7.2.
Независимо от источника возникновения штрафные санкции, пени, выплачиваемые в последнюю очередь после погашения сумм основного долга, отражаются счете 76/5 «Расчеты с прочими кредиторами» с выделением отдельной аналитической позиции «Расчеты по финансовым санкциям».
Суммы требований кредиторов, не заявленные в срок, но выявленные по данным бухгалтерского учета, учитываются на отдельном счете 76/6 «Незаявленные требования». Необходимость введения данного счета определяется возможностью появления незаявленных требований после срока, установленного конкурсным управляющим, они могут быть удовлетворены при наличии средств после окончания расчетов с кредиторами, заявившими требования в срок.
В отношении кредиторов первой и второй очереди отражение в учете сумм незаявленных требований имеет особую важность, так как выплаты в их пользу производятся в любой момент, а погашение текущей очереди приостанавливается. Тогда сумма предъявленного требования переводится из разряда незаявленных требований в разряд срочных обязательств второй очереди перед персоналом записью:
Дебет 76/6 Кредит 76/3.
При решении суда об удовлетворении требования кредитора в большей сумме, чем признано арбитражным управляющим, указанное требование учитывается по кредиту соответствующего счета в размере, определенном решением суда, в корреспонденции со счетом прибылей и убытков. Ранее не учтенные обязательства, предъявленные к исполнению и признанные конкурсным управляющим, должны быть отражены на соответствующих счетах учета обязательств в корреспонденции со счетом прибылей и убытков. Такие обязательства могут возникнуть в результате бесконечного числа передач ведения бухгалтерского учета организации-должника, начисления финансовых санкций по хозяйственным договорам и обязательным платежам.
Для осуществления безналичных расчетов в соответствии с Законом о банкротстве в ходе конкурсного производства может применяться только один счет должника в банке, на который зачисляются все средства от реализации конкурсной массы и с которого производятся все платежи. Другие счета, известные и обнаруженные, подлежат закрытию с зачислением остатков на основной счет. Исходя из основания, что конкурсный управляющий принимает на себя все полномочия по управлению делами юридического лица, а также согласно Положению о безналичных расчетах в РФ (утв. ЦБ РФ № 2-П от 12.04.01 г.) он направляет в банк заявление о прекращении списания денежных средств со счетов ликвидируемой организации без своего согласия. Основным документом, подтверждающим полномочия конкурсного управляющего распоряжаться банковским счетом, служит решение или определение суда о признании организации банкротом и назначении конкурсного управляющего.
Закрытие счетов может вызвать сложности при наличии бюджетной картотеки или приостановлении операций по счету налоговыми органами. В этом случае налоговые органы должны по запросу арбитражного управляющего отменить решение о приостановлении операций и отозвать картотеку для обеспечения закрытия счета. Картотека может быть разослана банком адресатам, ее выставившим, или передана конкурсному управляющему.
Требования конкурсных кредиторов и уполномоченных органов, заявленные после закрытия реестра (кроме требований кредиторов первой и второй очереди) и признанные в установленном порядке, а также требования об уплате обязательных платежей, возникшие после открытия конкурсного производства (п. 4 ст. 142 Закона [64]), независимо от срока их предъявления удовлетворяются за счет имущества должника, оставшегося после удовлетворения требований кредиторов, включенных в реестр требований кредиторов. Таким образом, фактически образуется и четвертая очередь кредиторов, куда относятся, среди прочих обязательств, начисленные в период конкурсного производства налоги и сборы, расчеты по которым осуществляются только после удовлетворения требований кредиторов предыдущих очередей.
Отечественная практика ликвидации организаций-должников показывает, что средств у неплатежеспособных организаций, как правило, хватает лишь на оплату долгов первой и второй очередей и требований, обеспеченных залогом. Поэтому возникающие в ходе конкурсного производства налоги и сборы лишь начисляются, но остаются в числе требований, погашенных по причине недостаточности имущества должника
Особую важность в ходе ликвидации организации-банкрота и погашения обязательств перед кредиторами составляет задача установления сумм налога на добавленную стоимость, отраженных на счете 19 «НДС по приобретенным ценностям», и анализ поставщиков и счетов-фактур, на основании которых были учтены эти суммы. Налог, накопленный на этом счете по оприходованным, но не оплаченным ценностям, не может быть предъявлен к возмещению из бюджета в связи с тем, что оплата поступивших ценностей на момент банкротства не произведена.
По данному вопросу представляет интерес точка зрения В.В. Панкова и В.А. Павлюченко. Авторы справедливо отмечают, что налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям, как правило, не следует рассматривать в качестве источника формирования конкурсной массы. Но они ошибочно указывают, что данная строка бухгалтерского баланса показывает «задолженность государства перед предприятием по налогу на добавленную стоимость» и не может стать источником реальных денежных средств, а затем предлагают провести взаимозачет по задолженности организации-должника перед бюджетом на сумму, отраженную по счету 19 «НДС по приобретенным ценностям» [76, с. 12]. Известно, что на счете 19 отражаются суммы налога на добавленную стоимость, которые еще нельзя возместить из бюджета, а также что подобный «взаимозачет» может означать нарушение очередности удовлетворения требований кредиторов, поскольку бюджетной задолженности предшествуют три очереди, не считая внеочередные обязательства. Для разъяснения данной проблемы считаем необходимым, исследовать саму суть данного налога.
Налог на добавленную стоимость ¾ это косвенный налог, по экономической сущности представляющий собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованной продукции (работ, услуг) и затратами, относимыми к ее производству. Добавленная стоимость представляет собой часть стоимости работ, услуг, ценностей, приращенную непосредственно на данном предприятии в процессе создания разных видов экономического продукта. Экономический продукт представляет собой результат человеческого труда, хозяйственной деятельности, представленный в материально-вещественной, духовной и информационной форме либо в виде выполненных работ и услуг. Собственно организация-банкрот ни одного из перечисленных видов экономического продукта не создает, а скорее, этим занимается конкурсный управляющий, о чем косвенно свидетельствует его статус предпринимателя. Принцип взимания налога на добавленную стоимость как разницы между НДС, исчисленным с цены реализации, и НДС, уплаченным в составе произведенных затрат на создание продукта, т.е. при формировании себестоимости, позволяет изъять в пользу государства часть именно добавленной стоимости, или «реального вклада конкретного предприятия в создание продукта или услуги». Таким образом, в ходе конкурсного производства при продаже имущества, осуществляемой конкурсным управляющим, создания добавленной стоимости организацией-банкротом не происходит, а значит, нет экономических оснований для исчисления налога на добавленную стоимость. Следовательно, часть сумм НДС не может быть возмещена, тогда не возмещаемые из федерального бюджета суммы необходимо списать на расходы отчетного периода организации-банкрота записью:
Дебет 91/2 К 19 «НДС по приобретенным ценностям».
На практике часто возникает ситуация, когда средств от реализации конкурсной массы недостаточно для удовлетворения требований всех кредиторов. Исчисление налога на добавленную стоимость приведет к экономически неоправданной налоговой нагрузке на организацию и нарушению интересов других кредиторов помимо бюджета. К тому же интересы государства итак более защищены по сравнению с кредиторами по денежным обязательствам, поскольку требования по налогам, возникшим и не погашенным до признания организации банкротом, удовлетворяются вне очереди, тогда как остальные погашаются в порядке очередности. Пока не погашены долги, образовавшиеся до банкротства, избыточная налоговая нагрузка приведет только к наращиванию неплатежей и удалению от цели конкурсного производства, состоящей в соразмерном удовлетворении требований кредиторов.
До составления промежуточного ликвидационного баланса необходимо закрыть внесистемные счета после расторжения соответствующих договоров. Арендованные основные средства должны быть возвращены арендодателю (исключение составляют производственные и складские площади, освобождение которых невозможно до реализации прочего имущества). Договора ответственного хранения должны быть расторгнуты, и ценности, принятые на ответственное хранение, возвращены владельцам так же, как и материалы, принятые в переработку, товары, принятые на комиссию, оборудование, принятое для монтажа. Оплата демонтажа оборудования и транспортировки ценностей производится стороной, на которую данная обязанность возложена договором. Бланки строгой отчетности должны быть уничтожены по акту. Выданные обеспечения обязательств и гарантий должны быть списаны с уведомлением получателей гарантий. Если обязательство по гарантии подлежит оплате, то это требование учитывается на соответствующем данной очереди системном (балансовом) счете. Как известно, внесистемный учет даже в стабильно функционирующих организациях не всегда ведется с соблюдением установленных правил, в связи с чем выявить ценности, не принадлежащие ликвидируемой организации и, следовательно, не входящие в конкурсную массу, достаточно сложно. Зачастую в этом конкурсному управляющему могут помочь только контрагенты, предъявив свои экземпляры договоров и передаточных документов.
В то же время возможно возникновение новых объектов, подлежащих учету за балансом. К ним относится, прежде всего, сумма зарегистрированного уставного капитала за вычетом номинальной стоимости акций, принадлежащих самой организации. Это связано с исключением данного показателя из системного учета ввиду использования счета уставного капитала по указанному назначению. Объектами учета могут стать требования, предъявляемые к лицам, несущим субсидиарную, солидарную или иные формы ответственности перед организацией, которым предъявлены иски о возмещении убытков.
Если после погашения требований кредиторов осталось какое-либо имущество, оно передается учредителям. Согласно п. 3 ст. 39 НК РФ передача участнику имущества в пределах первоначального взноса в уставный капитал не признается реализацией. По нашему мнению, реализацией, безусловно, не будет любое распределение имущества ликвидируемого хозяйственного общества (в том числе и сверх суммы первоначального взноса), если по окончании расчетов с кредиторами какое-либо имущество осталось в распоряжении конкурсного управляющего.
Согласно общепринятым представлениям, несостоятельность рассматривается как определенное негативное положение субъекта в системе экономических связей, которое характеризуется уровнем неплатежеспособности субъекта по своим обязательствам. Процедура ликвидации юридического лица всегда приводит к возникновению разного рода юридических и экономических вопросов, связанных с самим процессом и тесно взаимосвязанных между собой. При этом юридическая сторона данной проблемы достаточно подробно рассматривается в ГК РФ и других законодательных актах, тогда как экономическая (точнее, бухгалтерская) практически не находит отражения в современном законодательстве. Несмотря на то что понятие несостоятельности вошло в хозяйственную жизнь почти десять лет назад и потребовало решения учетных проблем при ликвидации организаций, за это время не было принято каких-либо нормативных документов, регламентирующих порядок бухгалтерского учета при банкротстве, что придает этим процессам слабо контролируемый характер.
В сложившихся условиях особую актуальность приобретают вопросы бухгалтерского учета расчетов с кредиторами в ходе погашения обязательств хозяйствующего субъекта. Предлагаем бухгалтерский учет обязательств вести исходя из очередности погашения требований кредиторов, установленной Законом о банкротстве, с выделением отдельных синтетических счетов и аналитических позиций для каждой очереди. Главное достоинство данного подхода состоит в формировании в системе счетов бухгалтерского учета данных о размере задолженности по каждой очереди, необходимых для организации выплат кредиторам. Кроме того, предлагаемая система счетов позволяет разделить в учете обязательства, возникшие до и после даты признания организации банкротом, при этом учитывается фактор различия правового режима их удовлетворения. Такое построение учета требует перегруппировки данных аналитических счетов между синтетическими счетами по сравнению с порядком ведения учета до признания хозяйствующего субъекта банкротом.
