Проверка правильности учета затрат производства и издержек обращения

Рис. 3.2. Схема аудиторской проверки данных финансовой отчетности

Проверка правильности учета запасов

В ходе проверки запасов ОАО согласно Мето­дическим рекомендациям аудитор должен исследо­вать порядок признания запасов, их первоначаль­ной оценки и оценки на дату баланса на соответст­вие требованиям ПБУ 9 "Запасы", а порядок при­менения методов выбытия запасов — на соответст­вие учетной политике предприятия.

Схематически аудит отчетности можно предста­вить в виде пирамиды, где вершиной является ста­тья отчетности, а основой - хозяйственная опера­ция (рис. 2.3).

Принимая эту схему за основу и конкретизируя ее относительно особенностей учета запасов пред­приятия, можно разработать следующий порядок проведения аудита запасов:

Ø первый уровень — проверка правильности указанной в отчетности суммы (камеральная про­верка) и соответствия суммы в отчетности Главной книге и учетным регистрам;

Ø второй уровень — тестирование синтети­ческого учета запасов (встречная сверка оборотов в регистрах учета по счетам класса 2, правиль­ность формирования сальдо);

Ø третий уровень — проверка правильности формирования учетных данных (правильность указанных сумм и корреспонденции счетов, прове­денной классификации и оценки запасов, соответ­ствие критериям признания активов) исходя из данных первичных документов и содержания хо­зяйственной операции (аналитические расчеты, встречная сверка, инвентаризация);

Ø четвертый уровень — проверка легитим­ности хозяйственной операции, т. е. ее законности (соответствие уставным документам, законодатель­ным актам), реальность ее существования (нали­чие договорного и документального обеспечения, встречная сверка), правильность документаль­ного оформления (документальная проверка на­личия всех необходимых документов и реквизи­тов в них).

На первом и втором уровнях аудитор может исходя из собственного профессионализма исполь­зовать выборочное исследование, что ускоряет и удешевляет аудит. Проверку на третьем и четвер­том уровнях можно представить тремя шагами:

Шаг 1. Проверка наличия запаса, правильно­сти его признания и классификации.

Шаг 2. Проверка реальности, легитимности и правильности отражения в учете операций с запасами (приобретение, получение, перемещение, реализация, иное выбытие).

Шаг 3. Проверка правильности оценки запасов на дату баланса.

Отметим, что согласно Методическим рекомен­дациям при аудите хозяйственных операций с за­пасами требуется только проверка неизменности методов оценки выбытия запасов. Однако это не означает, что аудитор не должен проверять все другие хозяйственные операции. Для уменьшения времени и стоимости аудита все операции с запа­сами предприятия можно проверять выборочным методом. Принципы применения выборок и мето­ды выборочного тестирования регламентируются Национальными нормативами аудита (ННА).

Шагом 1 аудита является проверка наличия запаса, правильности его признания и клас­сификации. Фактическое наличие запасов может быть проверено только при помощи инвентариза­ции, но, поскольку объем запасов предприятий обычно очень большой и содержит много однород­ных объектов, инвентаризация становится весьма дорогостоящей и длительной. Поэтому аудитору целесообразно использовать альтернативный ме­тод - документальную проверку, которая состоит в сравнении (встречной сверке) данных договоров, документов на оплату и приходных накладных, а также других сопроводительных документов с дан­ными, отраженными на счетах учета. Одновременно аудитор проверяет правильность классификации за­пасов в соответствия с требованиями ПБУ.

На практике аудитор может применять сме­шанный метод, т. е. сначала на основе выборки формируется совокупность единиц запасов, в ко­торую должны входить разные виды запасов (сырье, готовая продукция, малоценные и быстроизнаши­вающиеся предметы и т.п.) по способам получения (изготовленные собственным способом, приобретен­ные, полученные в обмен, безвозмездно, а также по договорам консигнации), которая проверяется доку­ментальными методами, а затем некоторые единицы (партии) продукции или товарных трупп проверяют­ся путем инвентаризации. Таким образом аудитор получает сведения не только о наличии указанных в отчетности запасов, но и о достоверности документа­ции предприятия. При использовании выборочного исследования аудитор в своем заключении должен определить вероятность ошибки (в процентном вы­ражении) с учетом размера существенности отклоне­ния. После проверки наличия запасов устанавливает­ся их соответствие критериям признания.

Основным критерием правильности признания для аудитора является документ, который дает основания считать, что все затраты и выгоды, свя­занные с использованием данного актива, переда­ны предприятию по определенной оценке, которое в дальнейшем осуществляет управление и кон­троль за активом. Такими документами могут быть договор, акт выполненных работ, приходная на­кладная, акцептованные счета поставщиков и т.п. Дата перехода рисков и выгод определяется в дого­воре (контракте). Порядок определения этого момен­та зависит от условий поставки. В мировой практике для этого используют международные правила ин­терпретации коммерческих сроков "ИНКОТЕРМС". В Украине использование этих правил для определе­ния базовых условий поставок закреплено Указом Президента Украины от 04.10.94 г. № 567/94. На данном этапе аудитор, используя выборочную про­верку, исследует соответствие отдельной поставки первому критерию признания путем проверки усло­вий контракта и соответствия их моменту оприходо­вания продукции в состав запасов предприятия. Од­новременно аудитор должен изучить правильность первоначальной оценки и классификации запаса. Порядок определения первоначальной оценки запа­сов и их классификация регламентируются ПБУ 9 и некоторыми другими положениями (ПБУ 12, 16, 18, 19); он зависит от способа получения запаса. Основ­ные варианты оценки запасов при их поступлении.на предприятие и документы, которые необходимо про­верить аудитору при установлении ее достоверности, представлены в табл. 2.5.

Шагом 2 при проведении аудита запасов пред­приятия является проверка реальности, ле­гитимности и правильности отражения в учете операций с запасами. Отметим, что ос­новным критерием реальности проведенной опе­рации с точки зрения аудитора является документ, который соответствует ее характеру, а легитимно­сти (законности) — правомерность осуществле­ния данной операции в соответствии с нормами за­конодательства, регулирующими ту или иную дея­тельность предприятия. Критериями правильности отражения операции в учете служат соответст­вующие ПБУ и План счетов.

Сосредоточим внимание на проверке соблюдения выбытия запасов, как этого требует ГКЦБФРУ. ПБУ 9 предлагает шесть методов оценки запасов при их продаже, отпуске в производство и ином выбытии. Метод оценки избирается для каждого вида запаса, если они имеют разное назначение и разные условия использования, и закрепляется в приказе об учетной политике предприятия. В бу­дущем он распространяется на все новые партии (единицы) запасов, если они имеют то же назначе­ние и те же условия использования, что обеспечи­вается неизменностью учетной политики предпри­ятия. Поэтому, начиная проверку операций по выбы­тию (внутреннему перемещению) запасов, аудитор прежде всего должен ознакомиться с приказом об учетной политике, после чего проверить при помощи аналитических расчетов и выборочных исследований соответствие использованной оценки установленному приказом методу. Если предприятие решило внести изменения в учетную политику, необходимо прове­рить правомерность таких изменений, т. е. оценить степень достоверности отражения операций в отчет­ности согласно новым методам. В таких случаях для уверенности в правильности избранного метода ауди­тор может привлекать специалистов-экспертов, но для снижения стоимости аудита лучше самостоятель­но изучить необходимую документацию (прайсы, до­говора, потребительские цены) и разъяснение бух­галтерии или аналитических служб предприятия (бухгалтерская справка, аналитические расчеты).

Шагом 3 проверки запасов является проверка правильности оценки запасов на дату ба­ланса, которая заключается в установлении пра­вомерности использованной оценки запасов в ба­лансе (чистой стоимости реализации или первона­чальной стоимости). Она состоит из трех этапов:

- проверка правильности определения чистой стоимости реализации запасов;

- исследование причин снижения или увеличе­ния чистой стоимости реализации;

- определение наименьшей из оценок и сравне­ние ее с данными баланса предприятия.

Чистая стоимость реализации запасов опреде­ляется по каждой единице запасов путем уменьшения ожидаемой цены продажи на ожидаемые расходы по завершению производства и сбыта. Таким образом, перед аудитором возникают две проблемы: оценка правильности расчета ожидаемых расходов и оценка достоверности ожидаемой цены продажи. В данном случае аудитору не обойтись без выборки, поскольку практически невозможно проверить правильность оп­ределения ожидаемых расходов и цены продажи по каждой единице в отдельности.

При формировании выборки нужно учитывать следующие правила:

1. В выборку должны войти партии или отдельные еди­ницы товаров и других запасов (каждого вида), которые на протяжении отчетного периода были повреждены, утраче­ны, устарели или иным способом утратили (уменьшили) бу­дущую экономическую выгоду, т. е. такие, которые могут от­ражаться только по чистой стоимости реализации. При про­верке этой части выборки аудитор должен убедиться, что бухгалтер не использовал первоначальную оценку, затем исследовать документы, которые подтверждают факт утра­ты (уменьшения) будущей экономической выгоды. К ним от­носятся акты экспертной оценки, ведомости инвентариза­ций, акты списания с заключением комиссии о целесооб­разности, сведения от посторонних лиц о фактах чрезвы­чайных событий и понесенных убытках.

2. Отдельной группой в выборку необходимо внести за­пасы, по которым на дату баланса существуют оформлен­ные контракты на реализацию (производство, предоставле­ние услуг), выполнение которых предполагается в следую­щем отчетном периоде. При проверке этой части выборки аудитор прежде всего должен убедиться в том, что после даты баланса условия контрактов не были изменены, а запасы не были реализованы по цене ниже их себестоимо­сти. Если ожидаемые затраты (следовательно, и себестои­мость) возросли или продукция (товары, услуги) была реа­лизована дешевле себестоимости, запасы должны отра­жаться по чистой стоимости реализации. Поскольку в дан­ном случае ожидаемая стоимость реализации оговорена контрактом, а ожидаемые расходы запланированы исходя или из экспертных оценок, или по аналогии с предыдущими по­добными контрактами, для проверки чистой стоимости реали­зации аудитор применяет расчетные (аналитические) методы -повторные расчеты. Если условия не изменились или, наобо­рот, контракт был расторгнут, запасы должны отражаться по первоначальной стоимости согласно учетным данным.

3. Из других групп запасов следует сформировать не­большую выборку по признаку наибольшей стоимости среди всех запасов предприятия. Проверяя эту группу, аудитор должен, как и в предыдущем случае, исследовать события после даты баланса. Если запасы были реализованы по це­не ниже себестоимости, то в балансе их следует отражать по чистой стоимости реализации, которая в данном случае будет базироваться на цене в договоре (при реализации за­пасов, содержащихся для выполнения контрактных обяза­тельств), на общих ценах продажи (если запасы содержатся для продажи) или на цене реализации готовой продукции (для сырья и материалов). В других случаях запасы должны отражаться по первоначальной стоимости, если она меньше чистой стоимости реализации. При помощи таких методиче­ских приемов аудита, как встречная сверка и аналитические расчеты аудитор может проверить правильность оценки этой группы запасов на дату баланса.

По результатам выборочной проверки аудитор получает достоверные свидетельства о соответст­вии элементов избранной совокупности требовани­ям ПБУ, после чего, экстраполируя результат на все объекты запасов, он с определенной степенью существенности может подтвердить данные отчет­ности относительно запасов предприятия.

Состав и порядок признания затрат предпри­ятия для целей бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности регламентируются ПБУ 16.

Начиная проверку правильности учета затрат производства и издержек обращения, аудитору лучше рассматривать затраты с точки зрения формы от­четности, в которой они отражены. Таким образом, при проверке баланса аудитор должен обратить вни­мание на статьи незавершенного производства, гото­вой продукции и товаров в части отнесенных транспортно-заготовительных расходов, расходов буду­щих периодов, а при проверке отчета о финансовых результатах - на все статьи затрат и в особенности на себестоимость реализованной продукции. Поскольку основным продуктом деятельности предприятия мо­гут быть товары, работы или услуги, или все одновременно, возникает необходимость более глубокой детализации процедуры проверки затрат пред­приятия. В западной практике при аудите исполь­зуют иной подход - проверку отдельных циклов предприятия (цикла закупок, цикла получения до­ходов и т.п.). По желанию можно использовать и его. Однако предлагаем другой вариант, который является более обычным для отечественного ауди­тора и уже был проиллюстрирован на рис. 2.3.

При проверке расходов перед аудитором воз­никают такие задачи:

- убедиться в сопоставимости показателей фи­нансовой отчетности при помощи аналитических методов (критерием может служить рекомендованная Министерством финансов Украины таблица сопоста­вимости показателей финансовой отчетности);

- проанализировать затраты предприятия при помощи методов экономического анализа для опре­деления их динамики с целью оценки возможных отклонений и выявления непривычных тенденций, которые могут свидетельствовать о недостоверности учета или мошенничестве (на статьи с неудовлетвори­тельными или неожиданными тенденциями в даль­нейшем обратить особое внимание);

- установить соответствие синтетического и ана­литического учета затрат при помощи встречной свер­ки, проверить корректность бухгалтерских записей;

- проверить соответствие состава расходов тре­бованиям ПБУ 16 и соблюдение критериев приз­нания, а также правильность формирования себе­стоимости продукции и распределения общепроиз­водственных расходов;

- при помощи документальных методов и встреч­ной сверки проверить наличие соответствующих пер­вичных документов и правильность их оформления.

Если на предприятии существует система внут­реннего контроля, а в акционерных обществах та­кая система предусмотрена уставными документа­ми, перед проведением аудита необходимо протес­тировать ее на эффективность. Если внутренний контроль затрат действует эффективно, масштаб проверки может быть сокращен.

Рассмотрим вопрос проверки соответствия учета затрат производства и издержек обращения требо­ваниям ПБУ. В предыдущей статье (см.: журнал № 4 за 2001 г.) не уделялось внимание начальным этапам аудиторской проверки, таким как ознаком­ление с деятельностью предприятия, планирование проверки, составление программы и т.п. Однако считаем необходимым отметить, что построение плана проверки затрат производства и издержек обращения, а также предварительное ознакомление с процессом производства и реализации продукции предприятия является обязательным этапом, который предшествует дальнейшей проверке. Таким образом, проверка соответствия учета затрат производства и издержек обращения требо­ваниям ПБУ будет состоять из следующих этапов:

1. Ознакомление с процессом производства и реализа­ции продукции, составления плана проверки.

2. Наблюдение за процессом производства, личное уча­стие в контрольных процедурах или наблюдение за ними.

3. Тестирование системы внутреннего контроля пред­приятия при помощи тестов слабых мест.

4. Исследование документов, которые удостоверяют по­несенные затраты производства и издержки обращения.

5. Тестирование на соответствие затрат, отраженных в
отчетности, критериям признания.

6. Проверка правильности формирования себестоимо­сти продукции и распределения общепроизводственных расходов, оценка правильности классификации затрат.

7. Проверка учета валовых расходов и правильности составления налоговых деклараций.

По результатам первого и второго этапов про­верки аудитор получает представление о реальных размерах деятельности предприятия и первичных данных для проверки правильности учета затрат, а также получает свидетельства об эффективности сис­темы контроля на предприятии и определяет сла­бые места в ней.

Далее аудитор проводит тестирование слабых мест и по его результатам определяет объем выборки, процент отклонения и рассчитывает риск аудитора.

В отдельности аудитор проверяет правильность формирования себестоимости продукции, включая оценку правильности распределения общепроиз­водственных расходов, которая осуществляется по данным учета. Начиная проверку бухгалтерского учета затрат, аудитор учитывает особенности орга­низации учета на предприятии исходя из предва­рительных проверок других элементов отчетности и может спрогнозировать приблизительный про­цент возможных отклонении, а также наиболее уязвимые места в учете. Одновременно аудитор может проверить правильность учета валовых рас­ходов предприятия. Однако поскольку объем ста­тьи не позволяет рассмотреть методику проверки налогового учета, мы, как и в предыдущей статье, ограничимся лишь рассмотрением методики аудита бухгалтерского учета.

В основе учета затрат предприятия лежит один из основных принципов бухгалтерского учета и отчетности - начисление и соответствие доходов и расходов. Он состоит в том, что расхо­ды (и доходы) предприятия отражаются в учете и финансовой отчетности в момент их возникнове­ния, независимо от даты уплаты (или поступле­ния) денежных средств. Принимая за основу этот принцип и учитывая критерии признания затрат, аудиторскую проверку можно построить по алго­ритму, представленному на рис. 2.4.

Таким образом, по результатам проверки учета затрат предприятия, аудитор может высказать мнение относи­тельно достоверности отчетности по данным статьям.