Документация как элемент метода бухгалтерского учета

05.11.2011.

Оценка

29.10.2011.

Чтобы отразить хозяйственную операцию, то такую операцию нужно оценить.

Оценка- это элемент метода бухгалтерского учета.

Мы дадим определение оценки, определим её виды, получим навыки. Задача такая- сделать нас не умнее, а сильнее.

Оценку мы рассматриваем в аспекте бухгалтерского учета. Оценка- это важнейший элемент стоимостного определения. Мы можем понять, что сколько стоит и как исчислять такую стоимость. Вопрос этот не простой. Существуют самые различные оценки, которые друг от друга различаются. Есть оценка по балансу (балансовая оценка), а есть рыночная оценка. Рыночная оценка бывает в контексте того определения как реальная оценка, разумная оценка. У каждой оценки есть своя методика. Мы знаем, что существует страховая оценка, страховая стоимость. Это совершенно другая оценка. Например, мы страхуем машину- от этого зависит величина страховых взносов. Когда мы страхуем, мы занижаем оценку машину, а вот когда страховой случай, мы себя спрашиваем- зачем я занижал стоимость?

Есть такая оценка, как ликвидационная. По делам о банкротстве такая оценка имеет огромное значение. Сойдутся интересы банкрота, кредиторов. Кроме страховой оценки, ликвидационной оценки, существует также инвестиционная оценка.

Есть такая оценка, которая имеет существенное значение на практике- кадастровая оценка. Из-за такой оценки никак не могут ввести налог: т.е. хотят объединить земельный налог и налог не имущество. Но этого не получается сделать, т.к. не ясно, какова кадастровая стоимость земельного участка, т.к. такая оценка не произведена.

Вот в разных видах оценки очень трудно ориентироваться. Наша задача- выработать универсальный подход, который бы позволил определить оценку и её основные параметры.

Оценка есть стоимостное измерение того или иного объекта бух учета, т.е. имущества и обязательств. Она производится для отражения в бух учете того или иного объекта бух учета в денежном выражении. Универсальный подход нормативно установлен в ст. 11 Закона о бух учете:

1. Оценка осуществляется путем суммирования путем производственных расходов на покупку имущества.

2. Оценка имущества, полученного безвозмездно, осуществляется по рыночной стоимости на дату оприходования.

3. Оценка имущества, произведенного в самой организации, осуществляется по стоимости его изготовления.

Каждый из этих способов оценки различается. Во-первых, возникает такая проблема: а что включать в фактически произведенные расходы? Можно ли включить посреднические услуги, юридические услуги? Как нужно учитывать данный объект? Это же физический объект, и он имеет свойство менять свою стоимость. Т.е. нужно учитывать его состояние, какой износ произошёл. Это имеет отношение к тому, как мы будем платить налоги. Чем выше стоимость имущества, тем выше фактически произведенные расходы.

Должны быть универсальные принципы оценки. Игнорирование таких принципов самым негативным образом отразилось на экономическом состоянии страны. Например, залоговые аукционы. Оценка была занижена в 20-25 раз. Должен был быть принцип такой оценки. Можно было купить Сибнефть за 100 млн 300, а потом продать за 13,5 млрд государству. Доля Березовского- 5 млрд, а от Абрамовича Березовский получил 1,4 млрд. См. процесс в Высоком Суде Лондона Березовский vs. Абрамович.

ЮКОС был продан за 13 млрд $ компании Байкалфинансгрупп.

Нор Никель на залоговом аукционе был куплен за 153 млн $, а сейчас его капитализация 43 млрд. $. Но в Норильске ничего не построена, ничего существенно нового не поменялось.
Вот такая неправильная оценка влияет на экономическое развитие страны.

I. Оценка путем производственных расходов

Очень важно определить, как можно правильно осуществить оценку имущества, приобретенного за плату. Должен быть единый механизм оценки. В качестве такого механизма существуют различные Положения по Ведению Бухгалтерского Учета. Этот подход не касается страховой оценке, ликвидационной оценке. Речь сейчас идет только о бухгалтерской оценке.

Например, дело Бахминой- было вменено ей, что она осуществила мошенничество (ст. 159 УК) и способствовала тому, что были выведены активы из ОАО «Томскнефть» на сумму 5 млрд рублей. Прокуратура исходила из того, что эти активы должны были быть исчислены по первоначальной стоимости и по такой стоимости, по мнению прокуратуры, нужно было учитывать ущерб. Простой пример: если мы купили автомобиль сейчас, то через несколько лет он не может иметь той оценки, которая была при покупке автомобиля. Необходимо учитывать амортизацию, т.е. износ. По какой цене должен быть исчислен ущерб Томскнефти? Правильный ответ- по остаточной стоимости. Стоимость постановки на учет- складывается из произведенных расходов. Если мы их не учтем, то это уменьшит налог на имущество, но скажется на налоге на прибыль. Прокурор сказал, что видит разницу между первоначальной и остаточной стоимостью, но почему он не учитывает амортизацию не очень понятно.

Порядок оценки установлен в ПБУ- например, ПБУ 6.01- положение по бухгалтерскому учету основных средств. Там сказано о том, как учитываются основные средства, которые приобретены за плату. Сюда включаются различные оценки: суммы, оплачиваемые по договорам поставки, суммы за консультационные сборы, затраты, которые были произведены (например, получен кредит, проценты по не так же нужно учитывать). Когда мы что-то не учитываем, то мы снижаем стоимость того или иного объекта.

Каждый объект бухгалтерского учета подвержен износу. Мы должны начислить амортизацию.

Амортизация- это экономический механизм постепенного перенесения на затраты отчетного периода стоимости в денежном выражении изношенной части основных фондов, использование которых было одним из условий получения в этом периоде доходов на производимую продукцию в целях возмещения и накопления денежных средств для последующего их воспроизводства. Т.е. это часть стоимости основных средств, которые каждый отчетный период списываются на расходы в течение всего срока эксплуатации.

Амортизация включает в себя:

1) Списания износа;

2) Включение полной величины износа в цену товара;

3) Зачисление величины износа, включенной в цену товара, на специальный счет, для сохранения капитала на прежнем уровне

Линейный метод амортизационных отчислений.

Мы определяем объект по первоначальной стоимости. Например, объект бух учета- станок. Его стоимость 240 тысяч. Такой объект имеет срок полезного использования, т.е. период времени, в течение которого такой станок может использоваться. Цена станка 240 тысяч. При линейном способе мы сначала определяем срок полезного использования, а потом определяем способ списания. Например, срок полезного использования- 5 лет. И каждый год должно быть списано 20% (износ). Таким образом, в течение 5 лет его стоимость полностью будет амортизировано. Потом бухгалтер 240 тысяч умножает на 20%. Получается, 48 тысяч рублей в год. Это делится на 12. Потом бухгалтер каждый месяц учитывает 4 тысячи. Потом амортизация накапливается- сначала 48 тысяч, потом 96 тысяч, потом 192, потом уже и 240 тысяч. Потом мы включаем стоимость износа в цену товара. Например, на третий год остаточная стоимость будет 144 тысячи. Остаточную стоимость мы определяем исходя из амортизации, которая начислялась каждый год.

Остаточная стоимость: 240 тысяч – 144 тысячи= 96 тысяч. Это и есть остаточная стоимость. По ней мы и будем считать.

Очень важно учитывать капитальное строительство. Есть ПБУ «Учет незавершённого капитального строительства».

Был такой случай с аукционом- в качестве нематериального актива был внесен котёл-утилизатор. Права на него были определены в 3 млн. $. Банк деньги забрал обратно, т.к. они не использовались 3 месяца. После этого, эти акции были продано за 14 млн долларов. В ходе расследования было выяснено, что никаких денег заводу не внесли. Выяснилось, что нематериальный актив был передан не полностью, а был передан только краник от котла, у которого было 13 соавторов. Передали за 2 млн. $. Деньги он не получил. Потом появился новый мажоритарный акционер, а другие акционеры даже и не поняли, что украли большой пакет акций. Т.е. в данном случае должно быть авторское свидетельство, лицензионный договор. И как бухгалтер такой нематериальный актив поставил на учет, когда не было свидетельство на авторство, и как бухгалтер определил рыночную стоимость в 2 млн $. А определение рыночной стоимости- очень сложный и вполне определенный вопрос. Просто так ничего оценивать нельзя.

Есть различные аспекты, где тесно соприкасаются анализ юридический и анализ бухгалтерский.

Нужны нормативные основания постановки объекта на учет. В этом плане нужно ориентироваться на ПБУ. Как мы видим, самые различные объекты должны ставится на основе соответствующей методологии.

Это мы рассмотрели постановку объекта на учет за плату.

I. Теперь второе- если получено имущество безвозмездно.

То мы сталкиваемся с рыночной стоимостью такого имущества на дату оприходования.

Рыночная стоимость-это стоимость на определенную дату.

Была проблема по делу Апатит Ходорковского- т.е. выясняли, сколько стоит 20% акций Апатита. Нужно было определить, сколько стоят такие акции. И вот рыночная стоимость акций была определена на основании заключения эксперта-оценщика на 205 листах. В зависимости от того, кто платит, складывается оценка.

Рыночная стоимость акций должна определяться по бух учету. Стоимость акций, которые котируются на бирже определяется на 12 часов дня 31 декабря отчетного года. Так сказал Минфин. Такая стоимость и есть рыночная стоимость. Для ценных бумаг есть методика оценки.

Было дело Элитекс- один из участников вышел из общества, до этого он внес 143 млн рублей. на эти деньги были куплены акции. Через год он вышел из общества и попросил возместить стоимость его доли в размере 540 млн рублей. Он предъявил иск и заявил ходатайство о назначении оценочной экспертизы, которая бы определила бы стоимость доли на момент выхода. Но Атанесян был против этого. Он принес выписку с РТС на 12 часов дня 31 декабря, где было сказано, что акции стоят 180 млн. Поэтому Атанесян сказал, что оценка не нужна и есть Приказ Минфина о том, как считать рыночную стоимость акций.

А второе дело Ходорковского? Тут определялся ущерб. В Роттердаме цены на нефть были выше. Т.е. учитывалась оценка.

Атанесян представлял общество Арс, которое спорило с Правительством Москвы об изъятии 0,34 га земли. Землю они изъяли, а сказали, что это стоит 6 млн рублей только через 6 лет (!!). общество пыталось деньги получить. Они сказали, что будут платить по 2001 году, т.е. на момент изъятия, но платить нужно на момент оплаты. Оценщик со стороны Правительства Москвы сказал, что это стоит 9 млн, а Атанесян привлек оценщика, который сказал, что это стоит 42 млн.

К оценочной экспертизе доверия нет. понятие рыночной оценки мы берем из Закона об оценочной деятельности в РФ. Это рамочный закон, и он определяет, что рыночная стоимость, это наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются какие-либо чрезвычайные обстоятельства. Это статья 3 Закона об оценочной деятельности.

Подходы к оценке определяются тремя основными методами:

1) Затратный подход- совокупность методов оценки стоимости объекта, основанной на определении затрат, необходимых для воспроизводства либо замещения объекта оценки;

2) Сравнительный подход- совокупность методов оценки стоимости объекта, основанных на сравнении этого объекта с другими аналогами такого же объекта, в отношении которых есть информация оценке. Субъекты на рыке определяют подход на том, что сравнивают похожие предприятия. Т.е. используется аналог. Хотя, в недвижимости, очень сложно сделать аналог трех комнатной московской квартиры и аналоги такой же квартиры в Московской области.

Обязательно учитывается место, время.

3) Доходный метод- совокупность методов оценки стоимости объекта, основанных на определении ожидаемых доходов от использования этого объекта.

Например, есть депрессивные районы, для которых никак нельзя использовать сравнительный подход.

Или когда приходит инвестор, который хочет купить объект по балансовой стоимостью. Ему говорят, что так не получится, и учитывается доходный метод. Т.е. рассматривается объект по такому критерию, как доходы, которые будут получены от этого объекта в будущем.

Осуществляется юридический аудит того или иного объекта. Какие есть свидетельства, какие права на земельный участок. Т.е. нужно учитывать всё в совокупности. Нужно правильно понять, какой метод нужно избрать. Нужно четко определить, какой методом будем использовать при определении рыночной стоимости.

Нужно также смотреть Закон об оценочной деятельности, а также стандарты оценки.

III. Имущество, которое произведено в организации по стоимости его изготовления

Мы должны сначала выяснить, что должно быть включено в стоимость. Здесь мы сталкиваемся с важнейшим вопросам- калькулированные стоимости.

Калькуляция - это способ группировки затрат и определения себестоимости путем определения фактических затрат предприятия на изготовление единицы продукции.

Сначала определяется сумма затрат на производство, а потом она делится на фактически произведенные изделия. Стоимость изготовления будет складываться из стоимости топлива, стоимости электроэнергии, потерь от брака. Калькуляция показывает, какой продукт, какие затраты определены, определяется себестоимость. Т.е. калькуляция определяет конкурентоспособность товара на рынке.

Оценка- это стоимостное определение объектов бухгалтерского учета. Внутренняя структура оценки- это есть калькуляция. Калькуляция понимается как исчисление фактической себестоимости произведенной продукции.

Одна из самых сложных и «неприятных» калькуляций- юридическая. Например, выставляется счет в часах. Клиенту нужно знать, что включают в себя 10 часов. Юрист не может сказать, что он изучал законодательство, т.к. он должен был это делать в течение 5 лет в Университете.

Процедуры калькуляции включают в себя определенные работы: правильное калькулирование- это есть исчисление в денежном выражении затрат на изготовление, производство и реализацию продукцию.

Как исчислить такие затраты? А что войдет в совокупные затраты, которые мы понесли? таким образом, нужно сначала определиться с объектом калькулирование: это деталь, изделие, узел, группа однородных товаров, степень готовности объекта. Далее идет определенный процесс калькуляции- расчет денежных затрат на единицу продукции. Нужно определенным образом группировать те затраты, которые понесло предприятие и их нужно сгруппировать по элементам и по статьям калькуляции.

I. Группировка затрат по элементам:

1) материальны затраты;

2) затраты на оплату труда;

3) Затраты на отчисления на социальные нужды;

4) Затраты на амортизацию;

5) Прочие затраты.

II. Группировка затрат по статьям:

1) затраты по месту возникновения- цеховые затраты общепроизводственные;

2) затраты по технико-экономическому назначению-затраты основные и затраты накладные;

3) затраты по способу включения в себестоимость- прямые и косвенные затраты;

4) затраты по календарным периодам- текущие затраты, ежедневные затраты и постоянные;

5) в зависимости от объема продукции- условно-переменные затраты и постоянные.

Налогооблагаемая база зависит от того, какие расходы можно включить, а какие нет. Вот из-за этого возникают споры с налоговой.

Было дело Ашана. Когда приходит клиент, берет продукт, но потом оставляет продукт, где придётся. Но есть же скоропортящиеся продукты. Потом их собирают по всему Ашану. Если подорвано его упаковка, то продукт подлежит уничтожению. И вот Ашан науничтожал таких продуктов на большую сумму. Налоговый орган сказал, что они включили их в потери от порчи, но в соответствии с их инструкциями они должны были включить в них ответственных лиц. Ашан включил эти потери во внепроизводственные расходы. Налоговики сказали, что они неверно исчислили налогооблагаемую базу по прибыли, занизили её. На взгляд Атанесяна и суда это абсолютно неправильно. Если по каждому товару так делать, то никогда не будет осуществляться эффективное налоговое администрирование. А такие процессы идут в среднем по два года. Атанесян считает, что это просто порочная система. За рубежом отчетность годовая, подавать ежеквартально не нужно. А у нас сидят люди и ежеквартально составляют отчеты. Т.е. у нас система неправильно работает. Должна быть система простых и эффективных решений.

Если говорить о том, какие бывают виды калькуляций, то их 3:

1. Нормативная калькуляция- калькуляция, которая осуществляется путем определения величины затрат на единицу выпускаемой продукции (она рассчитывается, как правило, на начало отчетного периода) с учетом действующих норм. Установлены те или иные нормы на расходы сырья, материалов.

2. Сметная калькуляция- это определение себестоимости каждого изделия или группы или виды изделий, рассчитанное по отдельным калькуляционным статьям затрат на конец отчетного периода. Предполагается, что величина сметной калькуляции должна быть несколько ниже нормативной.

3. Фактическая калькуляция- это после того, как всё было осуществлено. Это отчетная калькуляция, которая говорит о том, какова величина фактических издержек на конкретный вид продукции в отчетном периоде. Фактическая калькуляция будет показывать разницу между сметной калькуляцией, которая была в процессе, с нормативной калькуляцией, которая была на начало отчетного периода.

На практике мы должны проверить, правильно ли осуществлены затраты, правильно ли осуществлена себестоимость. Это всегда зависит от конкретного дела.

Особенно это важно при расследовании отдельных уголовных дел о хищениях. Проблема калькуляции неоднократно возникает при вопросе с определением цены. Например, особенно важно это было видно в деле ЮКОСа. Каждая организация обладает специфическими посредниками. Дело ЮКОСа- сначала была скважинная жидкость, потом сепарация. Потом закачали в нефтепровод. Потом транспортировка. По пути транспортировки много посредников и получается большая цена.

Нас здесь интересует целый ряд вопросов. Мы должны начинать прямо с определения актуальности вопроса применительно к юридической практике. Потому что на практике всё строится на одном- на исследовании документов.

А что такое документ? Документ- это материальный носитель учетной информации. Документ это также письменное свидетельство хозяйственной операции. Именно с помощью документа мы осуществляем первичное наблюдение за хозяйственной деятельностью. Есть документ- значит есть хозяйственная операция. Недопустимы в бух учете бездокументные записи. Нельзя осуществить операцию, не отразив её в документе.

Как с документами должен работать юрист? Исключительно важным является подборка документов в досье, при составлении различного рода правовых заключений. Нужно проанализировать нормативную базу, судебную практику и выразить своё мнение по поставленному вопросу. Нужно также подбирать документы, которые будут приложениями к исковому заявлению. Важно выстроить все документы хронологически. Важнейшим является хронология во всех отношениях, начиная с переговоров и последующей деятельности. После этого исковое заявление напишется само, т.к. будет уже всё ясно. Потом уже будет определение суда о принятии и т.д.

В бух учете документ- это средство, на основании которого осуществляется средство отражения хозяйственной операции в учете. Статья 9 Закона о бух учете называется первичные учетные документы- все хозяйственные операции, связанные с движением товарно-материальных ценностях и переходом их от одного к другого, должны подкрепляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых осуществляется бух учет.

i. Такие документы составляются в определенной форме.

Форма документа- это определенное соотношение показателей, реквизитов. В бух учете применяются унифицированные формы первичной учетной документации. Ест специальные альбомы унифицированных форм специальной первичной документации. Например, есть специальная форма автотранспортной накладной, дорожной ведомости, специальная форма учета. Такие альбомы, как правило, утверждаются Минфином или Госкомстатом.

Например, редкий случай, но возможный, когда есть документ, форма которого не предусмотрена. Нужно посмотреть статью 9 Закона об бух учете. Если нет соответствующей формы в альбомах первичной документации, то обязательны следующие реквизиты. Реквизиты с лат.- это нужные требования. Это обязательная часть требования. Например, указание на стоимость, указание на место, указание конкретного лица, указание расчетов. Есть обязательные реквизиты:

a) наименование документа;

b) дата составления документа;

c) наименования организации, в которой составлен документ;

d) содержание хозяйственной операции;

e) измерители хозяйственной операции;

f) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильности её оформления;

g) личные подписи указанных лиц.

Был случай у Атанесяна- налоговый орган не принимает документ, т.к. нет расшифровки фамилии того, кто подписывал. Хотя в другим документах была такая же подпись того же лица. А это значит, что нет первичного документа, который подтверждает совершение хозяйственной операции. Атанесян предложил налоговикам посмотреть статью 9 Закона, где сказано, что должна быть личная подпись, но не должно быть расшифровки. Суд принял позицию Атанесяна.

Если документы связаны с оформлением денежных операций, то кто должен подписывать эти документы? Должны подписывать руководитель и главный бухгалтер.

Первичный документ должен быть оформлен в момент совершения операции, а если это невозможно, то непосредственное после её совершения. Если большой разрыв между операцией и ей отражением, то это нарушение закона. Своевременность является необходимым требованием для оформления хозяйственной операции.

Путь от начала заполнения документа до сдачи его в архив именуется документооборотом.

Есть специальные графики документооборота на каждом предприятии, которые устанавливают процессы начиная от процесса заполнения документа и заканчивая сдачей его в архив. Этот путь включает в себя 4 этапа:

1) Составление документа- должны быть обязательные реквизиты; должна быть определенная хозяйственная операции, должен быть подписан уполномоченным лицом.;

2) Проверку первичных документов:

Ø проверка по форме;

Ø по существу;

Ø арифметическая проверка.

3) Обработку документов- записи проводок и включение документов.

Документы составляются в нескольких экземплярах. График документооборота утверждается ежегодно. Он приложен к приказу по учетной политике. В течение года все документы хранятся в бухгалтерии. По истечении года документы передаются в архив предприятия и находятся в архиве.

4) Сдачу в архив.

Внесение исправлений в документы.

В кассовые и банковские документы вносить изменения нельзя. Они уничтожаются и составляются новые. В остальные документы- лишь по согласования с участниками операции, что подтверждается их подписями с указанием даты внесения исправления. Для осуществления контроля и упорядочения данных, кроме первичных документов, составляются сводные документы. Например, на базе нескольких накладных составляется товарный отчет. Сводным документом является также акт сверки взаиморасчётов. Чаще всего, они составляются по требованию суда.

Было дело у Атанесяна: Мосмонтажспец строй vs. Мосстройэконом банк (строили здание около Храма Христа Спасителя). Было построено здание. Здание строили два инвестора. Банк предъявил иск в суд о признании права на площадь в этом здании (70%). Атанесян представлял ответчика- Мосмонтажспец строй. Истец сказал, что в акте выверки взаиморасчетов примерно было так- истец внес 17 млн, а ответчик- 12 млн. Атанесян спросил клиента, зачем тот подписывал акт? Клиент сказал, что не подписать было нельзя, иначе было бы приостановление финансирования. У суда встал вопрос- на основе сводного документа можно вынести решение или нет? судебная практика говорит, что каждый сводный документ должен быть обоснован первичной документацией. В итоге выяснилось, что банк в процессе финансирования зачислил мемориальным ордером на счет Мосмонтажспец строя 3,5 млн. $ и в тот же денег снял. А платежного поручения нет. его должны были подписать главбух и генеральный директор. Они сделали подлог- зачислили 3,5 млн, а потом в тот же день их сняли. Суд сказал, что акт выверки должен быть подтверждён первичными документами.

Другой пример: была осуществлена налоговая проверка на предприятии Danone. У них не было первичек более чем на 1 млн $. Сказали, что была протечка горячей воды и были уничтожены все первичные документы. Они были застрахованы. Ингосстрах выплатил соответствующее страховое возмещение. У Danone были сводные документы и суд сказал, что их можно принять, как обоснование совершенных операций.

Первичные и сводные документы могут быть как на бумажных носителях, так и машиночитаемыми документами.

Есть сроки хранения первичных документов- статья 17 Закона о бух учете- не менее 5 лет. Но здесь не оговаривается отдельно каждый вид документа, который должен храниться. После истечения 5 лет документы передаются из предприятия в местный архив, и дальше хранятся уже по правилам, установленным Росархивом. Если документы были уничтожены, то уже восстановить их нельзя. При уничтожении документов должна быть создана специальная ведомость, е должна подписать соответствующая комиссия. Вот эту ведомость документ нужно сохранить.

Сроки хранения бухгалтерских документов устанавливаются Росархивом, Инструкцией Минфина от 29.07.1983 «Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете».

Есть Постановление Правительства от 08.07.1997 № 835 «О первичных учётных документах». Все унифицированные формы утверждены Госкомстатом РФ по согласованию с Минфином и действуют с 1 января 1999 года. Каждый вид деятельности, которая осуществляет организации, по нему есть свой альбом учета первичных документов.