И российских нормативных документов

Отчет о движении денежных средств по регламентациям МСФО

Пересчет показателей отчетности в условиях гиперинфляции

Примечания к финансовой отчетности.

Отчет о движении денежных средств по МСФО и российским стандартам.

Отчет о движении денежных средств по МСФО 7. Согласно МСФО отчет о движении денежных средств входит в число обязательных; ему посвящен отдельный стандарт "Отчеты о движении денежных средств" (МСФО 7).

В поток денежных средств, по МСФО 7, включаются денежные средства и их эквиваленты.

Эквиваленты денежных средств - это краткосрочные, высоколиквидные вложения, легко обратимые в определенную сумму денежных средств и подвергающиеся незначительному риску изменения ценности. Обычно в мировой практике в качестве эквивалентов денежных средств рассматриваются финансовые вложения сроком до трех месяцев.

Потоки денежных средств, в соответствии с МСФО 7, учитываются по различным видам деятельности предприятия:

- операционной;

- инвестиционной;

- финансовой.

Операционная - это основная, регулярно осуществляемая деятельность предприятия, а также прочая деятельность, не относящаяся к инвестиционной и финансовой. Денежные потоки по операционной деятельности представляют собой:

- денежные поступления от продаж товаров и предоставления услуг;

- денежные поступления от аренды, гонорары, комиссионные и другие доходы;

- денежные платежи поставщикам за товары и услуги;

- денежные платежи служащим и от их лица;

- денежные выплаты или компенсации налога на прибыль, если только они не могут быть увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью; и другие.

Инвестиционная - деятельность, связанная с приобретением и реализацией долгосрочных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам. Денежными потоками по инвестиционной деятельности являются:

- денежные платежи для приобретения основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов;

- денежные поступления от продажи основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов;

- денежные платежи для приобретения долевых или долговых инструментов других компаний и долей участия в совместных компаниях;

- денежные поступления от продаж долевых или долговых инструментов других компаний и долей участия в совместных компаниях;

- авансовые денежные платежи и кредиты, предоставленные другим сторонам (кроме авансовых платежей и кредитов, предоставляемых финансовыми компаниями); и другие.

Финансовая - деятельность, которая приводит к изменениям в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании. К денежным потокам по финансовой деятельности относятся:

- денежные поступления от эмиссии акций или других долевых инструментов;

- денежные выплаты владельцам для приобретения или для погашения акций компании;

- денежные поступления от выпуска необеспеченных облигаций, займов, векселей, обеспеченных облигаций, закладных и других краткосрочных и долгосрочных кредитов;

- денежные погашения кредитных сумм; другие.

МСФО 7 дает возможность выбора метода представления потоков денежных средств по операционной деятельности, что определяет в конечном итоге содержание отчета о движении денежных средств: прямого или косвенного метода.

При использовании прямого метода раскрываются основные виды валовых денежных поступлений и валовых денежных платежей. Примером, иллюстрирующим упомянутый метод учета потока денежных средств от операционной деятельности, может служить фрагмент отчета о движении денежных средств, представленный в таблице 5.11.

Таблица 5.11

№ п/п	Показатель отчета о движении денежных средств	Сумма (млн руб.)
	Денежные поступления от клиентов	30 150
	Денежные средства, выплачиваемые поставщикам и служащим	(27 600)
	Денежные средства от операционной деятельности (стр. 1 - стр. 2)	2 550
	Выплаченные проценты	(270)
	Уплаченный налог на прибыль	(900)
	Чистые денежные средства от операционной деятельности (стр. 3 - стр. 4 - стр. 5)	1 380

При использовании косвенного метода информация о движении денежных средств от операционной деятельности раскрывается путем корректировки чистой прибыли или убытка на суммы амортизационных отчислений, изменений в запасах, дебиторской и кредиторской задолженности, поступлений от реализации собственных акций, облигаций, полученных и выплаченных дивидендов и т.п. Примером, иллюстрирующим данный метод для отражения потока денежных средств от операционной деятельности, может служить фрагмент отчета о движении денежных средств, представленный в таблице 5.12.

Таблица 5.12

№ п/п	Показатель отчета о движении денежных средств	Сумма (млн руб.)
	Чистая прибыль до налогообложения и зачета результатов чрезвычайных обстоятельств
	Корректировки на суммы:
	амортизации
	курсовых убытков (курсовой разницы)
	инвестиционного дохода	(500)
	расходов на выплату процентов
	Операционная прибыль до изменения оборотного капитала (стр. 1 + стр. 2 + стр. 3 - стр. 4 + стр. 5)
	Увеличение дебиторской задолженности покупателей и прочей дебиторской задолженности	(500)
	Уменьшение запасов
	Уменьшение кредиторской задолженности поставщикам	(1740)
	Денежные средства от операционной деятельности (стр. 6 - стр. 7 + стр. 8 - стр. 9)
	Выплаченные проценты	(270)
	Уплаченный налог на прибыль	(900)
	Чистые денежные средства от операционной деятельности (стр.10 - стр.11 - стр.12)

Как видно из приведенных примеров, несмотря на различную последовательность вычислений, при прямом и косвенном методах в итоге получается одна и та же сумма показателя чистых денежных средств от операционной деятельности. В обоих из приведенных фрагментов отчетности этот показатель составляет 1380 млн руб.

Необходимо отметить, что при кажущейся громоздкости и непривычности для российского пользователя косвенный метод имеет достаточно широкое распространение в мировой практике. МСФО 7, однако, отдает предпочтение прямому методу, хотя не исключает и использование косвенного метода.

Выбранный метод отражения движения денежных средств от операционной деятельности определяет и всю форму отчета о движении денежных средств. В таблице 5.13 приведен пример отчета о движении денежных средств, составленного прямым методом.

Таблица 5.13

Отчет о движении денежных средств, составленный с использованием прямого метода

Показатель	20 x 2
Потоки денежных средств от операционной деятельности Денежные поступления от клиентов	30 150
Денежные средства, выплачиваемые поставщикам и служащим	(27 600) ────────
Денежные средства от операционной деятельности	2 550
Выплаченные проценты	(270)
Уплаченный налог на прибыль	(900) ─────
Чистые денежные средства от операционной деятельности	1 380
Потоки денежных средств от инвестиционной деятельности Приобретение дочерней компании "А", за вычетом приобретенных денежных средств	(550)
Покупка основных средств	(350)
Выручка от продажи оборудования
Полученные проценты
Полученные дивиденды	─────
Чистые денежные средства, использованные в инвестиционной деятельности	(480)
Потоки денежных средств от финансовой деятельности Поступления от выпуска акций
Поступления от долгосрочных займов
Выплата обязательств по финансовой аренде	(90)
Выплаченные дивиденды	(1 200)
Чистые денежные средства, использованные в финансовой деятельности	(790) ─────
Чистое увеличение денежных средств и их эквивалентов
Денежные средства и их эквиваленты на начало периода	─────
Денежные средства и их эквиваленты на конец периода	===

Примечание к таблице: суммы в скобках вычитаются; ___ - равно; === - общий итог.

Пример отчета о движении денежных средств, составленного косвенным методом, приведен в таблице 5.14.

Таблица 5.14

Отчет о движении денежных средств, составленный с использованием косвенного метода

Показатель	20 x 2
Потоки денежных средств от операционной деятельности Чистая прибыль до налогообложения
Корректировки на:
амортизацию
курсовой убыток
инвестиционный доход	(500)
расходы на выплату процентов	─────
Операционная прибыль до изменения оборотного капитала
Увеличение дебиторской задолженности покупателей и прочей дебиторской задолженности	(500)
Уменьшение запасов
Уменьшение кредиторской задолженности поставщикам	(1740) ─────
Денежные средства от операционной деятельности
Выплаченные проценты	(270)
Уплаченный налог на прибыль	(900) ─────
Чистые денежные средства от операционной деятельности
Потоки денежных средств от инвестиционной деятельности Покупка дочерней компании "А", за вычетом приобретенных денежных средств	(550)
Покупка основных средств	(350)
Поступления от продажи оборудования
Полученные проценты
Полученные дивиденды	─────
Чистые денежные средства, использованные в инвестиционной деятельности	(480)
Потоки денежных средств от финансовой деятельности Поступления от выпуска акций
Поступления от долгосрочных займов
Выплата обязательств по финансовой аренде	(90)
Выплаченные дивиденды	(1 200) ─────
Чистые денежные средства, использованные в финансовой деятельности	(790) ─────
Чистое увеличение денежных средств и их эквивалентов
Денежные средства и их эквиваленты на начало периода	─────
Денежные средства и их эквиваленты на конец периода	===

Примечание к таблице: суммы в скобках вычитаются; ___ - равно; === - общий итог.

Формирование отчета о движении денежных средств по российским нормативным документам. В соответствии с ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" в бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты данные о движении денежных средств в отчетном периоде, характеризующие наличие, поступление и расходование денежных средств на предприятии. К потоку денежных средств по российским учетным стандартам относятся переводы в пути, денежные средства в кассе, на расчетном, валютном и специальных счетах. В отличие от МСФО 7 в поток денежных средств при формировании отчетности не включаются эквиваленты денежных средств.

Потоки денежных средств как в российских, так и в международных стандартах отражаются по различным видам деятельности предприятия. В соответствии с Приказом Минфина России от 2 июля 2010 г. "О формах бухгалтерской отчетности организаций" в российском отчете о движении денежных средств (форма N 4) потоки денежных средств учитываются по группам текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Напомним, что по МСФО 7 потоки денежных средств представляются в классификации по операционной, инвестиционной и финансовой деятельности. Сопоставление содержания перечисленных терминов представлено в таблице 5.15.

Таблица 5.15

Сопоставление экономического содержания классификации потоков денежных средств,

используемой при формировании отчета о движении денежных средств,

по российским и международным стандартам

Вид деятельности по российским стандартам	Вид деятельности по МСФО 7
Текущая - деятельность в соответствии с предметом и целями деятельности, т.е. производство промышленной продукции, выполнение строительных работ, сельское хозяйство, продажа товаров, оказание услуг общественного питания, заготовка сельскохозяйственной продукции, сдача имущества в аренду и др.	Операционная - основная приносящая доход и прочая деятельность компании, кроме инвестиционной и финансовой деятельности: - денежные поступления от продаж товаров и предоставления услуг; - денежные поступления от аренды, гонорары, комиссионные и другие доходы; - денежные платежи поставщикам за товары и услуги; - денежные платежи служащим и от их лица; - денежные выплаты или компенсации налога на прибыль, если только они не могут быть увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью; - и др.
Инвестиционная деятельность: - приобретение или продажа земельных участков, недвижимости, оборудования, нематериальных и других внеоборотных активов; - осуществление собственного строительства, научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических разработок; - финансовые вложения в другие организации, в том числе приобретение долговых ценных бумаг других организаций, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление займов другим предприятиям и т.п.	Инвестиционная - представляет деятельность, связанную с приобретением и продажей долгосрочных активов и финансовых вложений, не относящихся к денежным эквивалентам: - денежные платежи для приобретения основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов; - денежные поступления от продажи основных средств, нематериальных и других долгосрочных активов; - денежные платежи для приобретения долевых или долговых инструментов других компаний и долей участия в совместных компаниях; - денежные поступления от продаж долевых или долговых инструментов других компаний и долей участия в совместных компаниях; - авансовые денежные платежи и кредиты, предоставленные другим сторонам (кроме авансовых платежей и кредитов, предоставляемых финансовыми компаниями); - и др.
Финансовая - деятельность, в результате которой изменяются величина и состав собственного капитала и заемных средств: - выпуск акций и облигаций; - получение займов от других предприятий; - погашение заемных средств; - другие подобные операции	Финансовая - деятельность, которая приводит к изменениям в размере и составе собственного капитала и заемных средств компании: - денежные поступления от эмиссии акций или других долевых инструментов; - денежные выплаты владельцам для приобретения или для погашения акций компании; - денежные поступления от выпуска необеспеченных облигаций, займов, векселей, обеспеченных облигаций, закладных и других краткосрочных и долгосрочных кредитов; - денежные погашения кредитных сумм; - другие подобные операции

Анализируя данные таблицы 5.16, можно сделать вывод, что, несмотря на некоторые различия в терминологии, содержание группировок потоков денежных средств в российских учетных стандартах и МСФО 7 идентично. Российская классификация потоков денежных средств в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности является свидетельством сближения отечественных учетных стандартов с международными. Однако отсутствие в составе потока денежных средств денежных эквивалентов приводит к тому, что отчет о движении денежных средств в отечественной отчетности дает информацию, отличную от той, которая должна быть представлена в данном отчете в соответствии с МСФО 7.

Различаются также способы составления отчета о движении денежных средств. Если МСФО 7 разрешает использовать как прямой, так и косвенный способы формирования информации указанного отчета, то в России используется лишь прямой способ.

Отличия от регламентаций МСФО 7 и МСФО 1 касаются и значимости отчета о движении денежных средств в комплекте форм отчетности. Если в соответствии с российским законодательством отчет о движении денежных средств рассматривается лишь как часть пояснений к годовой отчетности и может не представляться в составе промежуточной отчетности, то по МСФО 7 и МСФО 1 он является основным.

Из изложенного можно сделать вывод о том, что правила составления отечественного отчета о движении денежных средств приближены к регламентациям МСФО 1 и МСФО 7, однако имеют и ряд существенных отличий от последних.