2015-01-30
11968
Для определения себестоимости, оценки стоимости запасов и полученной прибыли дается классификация затрат по следующим признакам.
| Признаки классификации | Виды затрат | |
| 1. | По отношению к себестоимости продукции | Включаемые и не включаемые в себестоимость продукции |
| 2. | По экономическому содержанию (характеру затрат) | По элементам затрат и статьям калькуляции |
| 3. | По экономической роли в процессе производства | Основные и накладные |
| 4. | По способу включения в себестоимость продукции | Прямые и косвенные |
| 5. | По составу (однородности) | Одноэлементные и комплексные |
| 6. | По периодичности возникновения | Текущие (повседневные) и единовременные |
| 7. | По участию в процессе производства | Производственные и непроизводственные |
| 8. | По эффективности (рациональности использования) | Производительные и непроизводительные |
| 9. | По охвату нормированием | Нормируемые и ненормируемые |
| 10. | По отнесению на себестоимость текущего периода | Входящие и истекшие (исходящие) |
| По отношению к отчетным периодам | Прошлых периодов, текущих и будущих периодов |
1. По отношению к себестоимости продукции затраты делят на включаемые и не включаемые в себестоимость продукции.
Себестоимость выпущенной продукции определяют прибавлением к стоимости незавершенного производства на начало отчетного периода затрат отчетного периода и вычитанием из полученной суммы стоимости незавершенного производства на конец отчетного периода. Следовательно, к включаемым в себестоимость продукции затратам относят стоимость незавершенного производства на начало периода и те затраты отчетного периода, которые непосредственно относятся на выпущенную продукцию.
Не включаются в себестоимость продукции стоимость незавершенного производства на конец отчетного периода, затраты, не относящиеся непосредственно к производству выпущенной продукции (например, затраты на приобретение неизрасходованных в производстве материалов), и часть расходов будущих периодов. К незавершенному производству относят затраты на незаконченную производством продукцию. Например, в строительной организации затраты на возведение фундамента, стен здания и выполнение других работ вплоть до окончания строительства объекта считаются незавершенным производством.
2. По экономическому содержанию затраты группируют по элементам затрат и по статьям калькуляции.
Элемент затрат — однородный вид затрат, который невозможно разложить на составляющие в организации.Как уже отмечалось, в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходы организации по обычным видам деятельности группируются по следующим элементам:
— материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);
— отчисления на социальные нужды;
— амортизация;
— прочие затраты (почтово-телеграфные, телефонные, командировочные и др.).
Полученные по элементам затрат данные необходимы при разработке бизнес-планов, определении объема закупок материальных ресурсов, фонда оплаты труда и суммы амортизационных отчислений, организации контроля за затратами, исчислений показателей эффективности использования ресурсов (материалоемкости, трудоемкости и т.п.) и ряда других показателей. Следует отметить, что при учете затрат по их элементам не выделяются издержки на законченную производством продукцию (работы, услуги) и незавершенное производство.
Статьи калькуляции — это установленная организацией совокупность затрат для исчисления себестоимости всей продукции (работ, услуг) или ее отдельных видов.
«Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях» рекомендуется следующая типовая группировка затрат по статьям калькуляции:
1. «Сырье и материалы»;
2. «Возвратные отходы» (вычитаются);
3. «Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций»;
4. «Топливо и энергия на технологические цели»;
5. «Затраты на оплату труда»;
6. «Отчисления на социальные нужды»;
7. «Расходы на подготовку и освоение производства»;
8. «Общепроизводственные расходы»;
9. «Общехозяйственные расходы»;
10.«Потери от брака»;
11.«Прочие производственные расходы»;
12.«Расходы на продажу».
Итог первых 11 статей образует производственную себестоимость продукции, а итог всех 12 статей — полную себестоимость проданной продукции.
Министерства (ведомства), а также сами организации могут вносить изменения в приведенную типовую номенклатуру статей затрат на производство с учетом особенностей техники, технологии и организации производства.
Следует отметить, что, несмотря на сходство названий некоторых статей в группировках по элементам затрат и статьям калькуляции, содержание их существенно отличается. Например, по статье калькуляции «Сырье и материалы» отражают стоимость израсходованных материальных ресурсов не только покупных (как в группировке по элементам затрат), но и собственного производства. Кроме того, по этой статье отражают стоимость только тех материалов, расход которых непосредственно связан с производством продукции (работ, услуг). Стоимость материалов, израсходованных на управленческие нужды и припродаже продукции, отражается по статьям калькуляции «Общепроизводственные расходы», «Общехозяйственные расходы», «Расходы на продажу».
Необходимо иметь в виду, что в настоящее время в России разрешается общехозяйственные расходы по окончании месяца списывать на счета учета затрат на производство и капитальных вложений (20, 23, 25, 08 идр.) или на счет 90 «Продажи». В первом случае общехозяйственные расходы включают в состав производственной себестоимости, а во втором — только в состав себестоимости проданной продукции наряду с коммерческими расходами. Следовательно, производственная себестоимость может исчисляться с учетом общехозяйственных расходов и без этих расходов. В первом случае формируется показатель полной производственной себестоимости, а во втором — неполной. Эти два новых понятия появились после разрешения списывать общехозяйственные расходы на счета учета затрат и на счет 90 «Продажи».
3. По экономической роли в процессе производства или по своему назначению издержки делятся на основные и расходы на управление предприятием. Последние называют накладными расходами. Основными называются затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства, т.е. к ним относятся все виды ресурсов (предметы труда в виде сырья, основных материалов, покупных полуфабрикатов; амортизация основных производственных фондов; заработная плата основных производственных рабочих с начислениями на нее и др.), потребление которых связано с выпуском продукции (оказанием услуг). На любом предприятии они составляют важнейшую часть затрат. Накладные расходы вызываются функциями управления, которые по своему характеру, назначению и роли отличаются от производственных функций. Эти расходы, как правило, связаны с организацией, обслуживанием производства и деятельности предприятия, его управлением. В соответствии с методом отнесения затрат на носитель (объект калькулирования) накладные расходы являются косвенно-распределяемыми.
4. По способу включения в себестоимость продукции затраты делятся на прямые и непрямые (косвенно-распределяемые).
Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть прямо и непосредственно отнесены на его себестоимость — это прямые материальные затраты и прямые затраты на оплату труда. Они учитываются по дебету счета 20 «Основное производство» и их можно отнести непосредственно на определенное изделие.
Прямые материальные затраты. Каждое производственное изделие состоит из каких-либо материалов. Основные материалы — это материалы, которые становятся частью готовой продукции, их стоимость можно прямо и экономично, без особых затрат относить на определенное изделие. В ряде случаев экономически невыгодно учитывать расход материалов, приходящийся на каждый вид продукции. Примерами подобных затрат являются гвозди в мебели, болты в автомобилях, заклепки в самолетах и т.п. Такие материалы считаются вспомогательными, а затраты по ним — косвенными общепроизводственными расходами, которые учитываются в целом за отчетный период, а затем специальными методами распределяются между отдельными видами продукции.
Прямые затраты на оплату труда включают все издержки по оплате рабочей силы, которые можно прямо и экономично отнести на определенный вид готовых изделий. Издержки на оплату труда за работу, которые нельзя прямо и экономично отнести на определенный вид готовых изделий, называют косвенными затратами на оплату труда. Эти затраты включают оплату труда таких рабочих, как механики, контролеры и другой вспомогательный персонал. Подобно затратам на вспомогательные материалы косвенно-распределяемые издержки на оплату труда относятся к косвенным общепроизводственным расходам.
Размер прямых издержек на единицу продукции практически не зависит от объема производства, и снизить его можно путем повышения эффективности производства, производительности труда, введения новых ресурсо- и энергосберегающих технологий.
Косвенно-распределяемые (непрямые) затраты невозможно прямо отнести на себестоимость отдельных видов продукции и распределяются косвенно (условно). Они распределяются между отдельными изделиями согласно выбранной предприятием базе распределения (пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, количеству отработанных станко-часов, часов отработанного времени и т.п.), закрепленной в учетной политике предприятия. База распределения — какой-либо технико-экономический показатель, который наиболее точно увязывает распределяемые затраты с объемом готовой продукции.
Непрямые затраты подразделяются на две группы (рис. 1):
• общепроизводственные (производственные) затраты — это общецеховые расходы на организацию, обслуживание и управление производством. В бухгалтерском учете информация о них накапливается на счете 25 «Общепроизводственные расходы»;
• общехозяйственные (непроизводственные) расходы осуществляются в целях управления предприятием. Они напрямую не связаны с производственной деятельностью организации и учитываются на балансовом счете 26 «Общехозяйственные расходы».
| Непрямые затраты | ||
| Общепроизводственные (производственные) | Общехозяйственные (непроизводственные) | |
| Затраты на содержание и эксплуатацию оборудования (РСЭО) | Общецеховые расходы на управление | Административно-управленческие расходы |
| Амортизация оборудования и транспортных средств | Затраты по производственному управлению | Затраты по техническому управлению |
| Текущий уход и ремонт оборудования | Затраты, связанные с подготовкой и организацией производства | Затраты по производственному управлению |
| Энергетические затраты на оборудование | Содержание аппарата управления производственными подразделениями | Затраты по управлению снабженческо-заготовительной деятельностью; на управление финансово-сбытовой деятельностью |
| Услуги вспомогательных производств по обслуживанию оборудования и рабочих мест | Амортизация зданий, сооружений, производственного инвентаря | Затраты на рабочую силу; набор, отбор, подготовку руководителей, обучение, переподготовку и повышение квалификации |
| Заработная плата и отчисления на социальные нужды рабочих, обслуживающих оборудование | Содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря | Оплата услуг, оказываемых внешними организациями |
| Затраты на внутризаводские перевозки материалов, полуфабрикатов, готовой продукции | Затраты на обеспечение нормальных условий работы | Содержание и ремонт зданий, сооружений, инвентаря |
| Прочие затраты, связанные с использованием оборудования | Затраты на профориентацию и подготовку кадров | Обязательные сборы, налоги, платежи и отчисления по установленному законодательством порядку |
Рис. 1. Классификация непрямых затрат
На некоторых производствах, выпускающих однородную продукцию, например, в энергетической, угольной, нефтедобывающей отраслях промышленности, все затраты будут прямыми. На обрабатывающих предприятиях (в машиностроении, легкой, пищевой промышленности и др.) косвенно-распределяемые расходы весьма существенны. Таким образом, деление затрат на прямые и косвенно-распределяемые зависит от технологических особенностей производства, принятого метода калькулирования себестоимости продукции.
Специфика непрямых затрат такова, что они непосредственно не связанны с процессом создания каждой единицы продукции и считаются общими для производства нескольких видов, а то и всего ассортимента продукции. Их величина зависит от типа, структуры, технической оснащенности предприятия. Непрямые затраты как в стоимостном, так и в натуральном выражении ¾ это затраты определенных ресурсов на производство продукции. Они либо распределяются между видами продукции, либо включаются в расходы отчетного периода. Если вся продукция, произведенная в отчетном периоде, реализована, то проблема распределения неразделяемых издержек между конкретными продуктами не возникает. Однако сложности производственных процессов и большой ассортимент производимой продукции сделали невозможным целенаправленное отнесение этих затрат на конкретные виды продукции, поскольку любое распределение неразделяемых затрат неизбежно носит субъективный характер. Следовательно, этот процесс требует принятия решения о распределении непрямых затрат посредством выбора наиболее рационального метода искусственного их разделения.
Нередко основные затраты отождествляют с прямыми, а накладные — с косвенными, что не совсем корректно. Накладные расходы действительно распределяют между объектами учета затрат и калькулирования косвенным способом. Вместе с тем, значительная часть основных затрат также распределяется по соответствующим объектам косвенным способом: основная часть вспомогательных материалов, отчисления на социальные нужды и др. В ряде производств даже сырье и основные материалы распределяются по объектам учета затрат и калькулирования косвенным способом — пропорционально нормам расхода сырья и материалов, рецептурным нормам и т.п.
На рис. 2 приведена схема взаимосвязи классификаций затрат по отношению к производственному процессу и в зависимости от способа включения затрат в себестоимость продукции, где затраты на содержание и ремонт производственного оборудования относятся к накладным.
Из схемы следует, что затраты на содержание и ремонт производственного оборудования не относятся к накладным, а классифицируются в качестве основных (технологических) затрат как непосредственно связанные с производственным процессом изготовления продукции (выполнения работ, оказания услуг). По способу отнесения на себестоимость отдельных видов продукции их следует классифицировать как непрямые.
5. По составу (однородности) различают одноэлементные и комплексные затраты. Одноэлементными называются затраты, состоящие из одного элемента, и, которые на данном предприятии не могут быть разложены на слагаемые. По этому принципу построена классификация по экономическим элементам — заработная плата, амортизация и др. Комплексными называются затраты, состоящие из нескольких элементов, например, общепроизводственные и общехозяйственные расходы, в состав которых входят заработная плата соответствующего персонала, амортизация зданий и другие одноэлементные затраты.
Затраты необходимо детализировать в зависимости от экономической целесообразности и желания руководства. Когда доля того или иного элемента затрат относительно мала, его выделение не имеет смысла. Например, на предприятиях с высокой степенью автоматизации заработная плата с отчислениями составляет в структуре себестоимости менее 5%. На таких предприятиях, как правило, не выделяют прямую заработную плату, а объединяют ее с расходами по обслуживанию и управлению производством в отдельную статью, называемую «добавленные расходы».
6. В зависимости от периодичности возникновения затраты делятся на текущие и единовременные. К текущим относятся затраты, имеющие частую периодичность, например, расход сырья и материалов; к единовременным (однократным) — затраты на подготовку и освоение выпуска новых видов продукции, затраты, связанные с пуском новых производств, и др. Единовременные затраты часто называют дискреционными.
7. По участию в процессе производства различают производственные и непроизводственные затраты (периодические затраты, или расходы периода).
В соответствии с Международными стандартами бухгалтерского учета (МСФО) для оценки запасов произведенной продукции в себестоимость продукции должны включаться только производственные затраты. Поэтому в управленческом учете затраты классифицируются на:
— входящие в себестоимость продукции (производственные);
— внепроизводственные (затраты отчетного периода, или периодические затраты).
Затраты, входящие в себестоимость продукции (производственные), — это материализованные затраты, и поэтому их можно инвентаризировать, они непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг, и включаются в их себестоимость. Они состоят из трех элементов:
• прямые материальные затраты;
• прямые затраты на оплату труда;
• общепроизводственные затраты.
Производственные затраты овеществлены в запасах материалов, в объемах незавершенного производства и остатках готовой продукции (товаров) на складе предприятия. В управленческом учете их часто называют запасоемкими, так как они распределяются между текущими затратами, участвующими в исчислении прибыли, и запасами. Затраты на их формирование считаются входящими, являются активами фирмы, которые принесут выгоду в будущих отчетных периодах.
Внепроизводственные затраты, или расходы отчетного периода (периодические расходы), — это издержки, которые нельзя проинвентаризировать. Они непосредственно не связаны с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг и не включаются в производственную себестоимость. В управленческом учете данные затраты иногда называют издержками определенного периода, так как их размер зависит не от объемов производства, а от длительности периода. Эти расходы, как правило, связаны с полученными в течение отчетного периода услугами. В соответствии с МСФО они не используются в расчетах себестоимости готовой продукции (незавершенного производства), а, следовательно, и для оценки производственных запасов предприятия. Поэтому их иногда называют незапасоемкими. Периодические расходы представлены издержками непроизводственного характера, не связанными непосредственно с производственным процессом. Они состоят из коммерческих и административных расходов. Первые предполагают расходы, связанные с осуществлением продаж и поставок продукции, вторые — расходы по управлению предприятием. Учет этих затрат ведется соответственно на балансовых счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу».
Периодические затраты всегда относятся на месяц, квартал, год, в течение которых они были произведены. Они не проходят через стадию запасов, а сразу же оказывают влияние на исчисление прибыли и списываются на уменьшение прибыли от продажи продукции (счет 90 «Продажи»). В соответствии с МСФО в отчете о финансовых результатах их вычитают из выручки как расходы, не принимаемые в расчет при калькулировании и оценке производственных запасов.
8. По эффективности различают производительные и непроизводительные затраты. Производительными считают затраты на производство продукции установленного качества при рациональной технологии и организации производства. Непроизводительные затраты являются следствием недостатков в технологии и организации производства (потери от простоев, брак продукции, оплата сверхурочных работ и др.).
9. По возможности нормирования затраты делятся на нормируемые и ненормируемые. Нормируемые затраты поддаются нормированию и включаются в нормативную базу организации — материальные затраты, заработная плата производственных рабочих и некоторые другие. Ненормируемые — это затраты, по которым нормы не устанавливаются: потери от простоев, оплата сверхурочных работ и т.п.
10. По временным периодам осуществления (по отношению к отчетным периодам) различают затраты предшествующих (прошлых) периодов, данного (текущего) периода и будущих периодов.
Затраты предшествующих периодов представлены в незавершенномпроизводстве на начало периода (по счетам 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»). При исчислении себестоимости продукции (работ, услуг) к стоимости незавершенного производства на начало месяца прибавляют затраты отчетного периода и из совокупной величин вычитают стоимость незавершенного производства на конец месяца.
Затраты отчетного периода — это затраты, осуществляемые в отчетном периоде. Основная их часть включается в себестоимость продукции.
Затраты (расходы) будущих периодов — это затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. Основную часть затрат в расходы будущих периодов в организациях составляют затраты на подготовку и освоение производства. Кроме того, к затратам будущих периодов относят затраты по ремонту основных средств в сезонных отраслях промышленности (когда не создается ремонтный фонд), затраты, относимые частично на будущие периоды и др.
11. По отнесению на себестоимость текущего периода затраты делятся на входящие и истекшие (исходящие) затраты (затраты и расходы). Входящие затраты — это те средства, ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и, как ожидается, должны принести доходы в будущем. В балансе они отражаются как активы.
Если эти средства (ресурсы) в течение отчетного периода были израсходованы для получения доходов и потеряли способность приносить доход в дальнейшем, то они переходят в разряд истекших. В бухгалтерском учете истекшие затраты отражаются по дебету счета 90 «Продажи».
Итак, входящие затраты являются синонимом термина «затраты», а истекшие — тождественны понятию «расходы». Расходы — это часть затрат, понесенных предприятием в связи с получением дохода.
2.2.Классификация затрат для принятия решений и планирования
Как отмечалось выше, одной из задач бухгалтерского управленческого учета является подготовка информации для внутренних пользователей, необходимой для принятия ими управленческих решений, и своевременное доведение этой информации до руководства предприятия. Поскольку управленческие решения, как правило, ориентированы на перспективу, руководству необходима детальная информация об ожидаемых расходах и доходах. В этой связи в управленческом учете при выполнении расчетов, связанных с принятием решения, выделяют следующие виды затрат:
| Признаки классификации | Виды затрат | |
| 1. | По отношению к объему производства | Переменные и постоянные |
| В зависимости от принимаемых решений | Релевантные и нерелевантные | |
| 3. | По отношению к данному управленческому решению | Безвозвратные |
| 4. | По отношению к данному управленческому решению | Явные и вмененные (альтернативные) |
| 5. | В зависимости от дополнительного производства | Инкрементные (приростные) и маржинальные (предельные) |
| 6. | По охвату планированием | Планируемые и непланируемые |
1. По отношению к объему производства затраты подразделяют на переменные (условно-переменные), постоянные (условно-постоянные) и смешанные (полупеременные, полупостоянные).
В основе деления затрат на постоянные и переменные лежит поведение затрат, т.е. характер изменения затрат в зависимости от изменения уровня деловой активности.
Постоянные затраты в сумме не изменяются при изменении уровня деловой активности, они являются относительно постоянными, но рассчитанные на единицу изменяются при изменении уровня производства. То есть понятие постоянных затрат означает, что они не изменяются автоматически с изменением объемов производства или, что в данном случае означает одно и то же, — с изменением уровня загрузки производственных мощностей. Поэтому понятие постоянных затрат в большей степени применимо для периодов внутри года, когда состав и уровень использования производственных возможностей предприятия и его подразделений существенно не изменяются. Вместе с тем решение об увеличении этих мощностей всегда связано с необходимостью дополнительных капитальных вложений, а, следовательно — постоянных затрат. Менеджер должен знать экономически оправданные пределы их роста для того, чтобы инвестиции были эффективными. Кроме того, решения о капитальных вложениях имеют долгосрочные последствия, выходящие за пределы года и влияющие на расходы и результаты деятельности будущих периодов.
Постоянные затраты делятся на три группы:
полностью постоянные затраты (затраты на бездействие), которые возможны даже тогда, когда деятельность отсутствует, например, амортизация основных фондов;
постоянные затраты на обеспечение деятельности, имеющие место только при осуществлении деятельности, например, затраты на электроэнергию, освещение, заработную плату общезаводского персонала;
скачкообразные (ступенчатые) затраты, которые не изменяются до достижения определенного объема производства. При последующем росте объема производства эти затраты изменяются скачкообразно. Это происходит тогда, когда уровень использования мощностей составляет 100%, а емкость рынка требует увеличения объема производства. Предприятие закупает новые станки, оборудование, строит новые корпуса, что увеличивает стоимость основных фондов и скачкообразно изменяет величину затрат на единицу продукции через увеличение амортизационных отчислений.
Постоянные затраты на единицу продукции, работ, услуг — это средняя величина, получаемая в результате: деления общей суммы постоянных расходов данного периода времени на число единиц измерения объема производства или продаж в этом же периоде.
Характер поведения удельных постоянных затрат существенно иной, чем их абсолютной суммы. Если постоянные затраты обозначить А, их функцию можно представить как У = A, то относительная, удельная величина будет:
у' = A / X, где X — объем производства или продаж в физических единицах измерения.
Постоянные затраты на единицу продукции представляют собой переменную величину, существенно влияющую на себестоимость единицы изделий, товаров, услуг. Если постоянные расходы отчетного периода 10 000 руб., а переменные затраты на единицу 100 руб., то себестоимость одного выпущенного изделия будет равна 10 100 руб. Если выпустить 100 изделий, себестоимость составит 200 руб. [(10 000 + 100 х 100) / 100], а при изготовлении 1 000 единиц — всего 110 руб. [(10 000 + 100 х 1 000) / 1 000].
В системе декартовых координат график абсолютной суммы постоянных расходов представляет собой прямую, параллельную оси абсцисс, а кривая постоянных затрат в расчете на единицу объема производства — гиперболу (рис. 3).
| Постоянные затраты | |||||
 Совокупные |  На единицу | ||||
| Затраты | Затраты в д.е | ||||
| в д.е. | |||||
| Объем производства | Объем производства |
Рис. 3. Поведение постоянных затрат
Номенклатура постоянных затрат не может быть единой для всех отраслей промышленности и должна уточняться с учетом специфики предприятия, состава затрат на производство и порядка их отнесения на себестоимость продукции.
К постоянным затратам относятся расходы на аренду, сумма начисленной амортизации, расходы по налогу на имущество, включаемые в общепроизводственные расходы. В коммерческих расходах тоже есть постоянные расходы, как, например, расходы на рекламу. Общие и административные расходы в основном представлены постоянными расходами, но в принципе и в их составе могут быть переменные затраты.
Увеличение постоянных затрат, какправило, связано с ростом производственных мощностей и происходит за счет капитальных вложений и дополнительного привлечения оборотных средств. Уменьшение абсолютной величины постоянных расходов достигают путем рационализации производства, сокращения расходов по управлению, реализации излишних основных средств.
Следует помнить, что затраты являются постоянными только в пределах устоявшегося уровня деловой активности (объема производства или продаж) или масштабной базы. При существенном изменении уровня деловой активности (релевантного уровня) изменяются и постоянные расходы. Поэтому, если рассматривать постоянные расходы за длительный период (несколько лет), можно заметить ступенчатый характер изменения постоянных расходов.
Под масштабной базой в управленческом учете понимается определенный интервал объема производства (продаж), в котором затраты ведут себя определенным образом, имеют какую-либо четко выраженную тенденцию.
Переменные затраты в сумме изменяются прямо пропорционально изменению уровня деловой активности, но рассчитанные на единицу продукции являются постоянными. Прямые затраты, как материальные, так и трудовые, всегда являются переменными затратами. Сдельная заработная плата производственных рабочих непосредственно зависит от объема выполненных работ или объема выпущенной продукции. Затраты сырья и основных материалов также находятся в прямой зависимости от объема произведенной продукции.
Затраты электроэнергии, топлива, вспомогательных материалов, которые относятся к общепроизводственным расходам, также могут являться переменными затратами.
Затраты на упаковку, складирование продукции, относящиеся к коммерческим расходам, также изменяются при изменении объема выпущенной и проданной продукции. Следовательно, часть общепроизводственных и коммерческих расходов также может быть классифицирована как переменные затраты.
На рис. 4 представлены графики изменения переменных затрат в зависимости от изменения объема производства (количества единиц выпускаемой продукции), рассчитанных на весь объем производства (суммарные затраты) и на единицу продукции.
| Переменные затраты | ||||||
| Суммарные | На единицу | |||||
| Затраты |  | Затраты | ||||
| в д.е. | в д.е. | |||||
 | ||||||
| Объем производства | Объем производства | |||||
Рис. 4. Поведение переменных затрат
Переменные затраты возрастают или уменьшаются в абсолютной сумме в зависимости от изменения объема производства и делятся на пропорциональную и непропорциональную.
К пропорциональным затратам относят затраты на сырье, основные материалы, полуфабрикаты, заработную плату основных производственных рабочих при сдельной оплате труда, преобладающую часть затрат топлива и энергии на технологические цели, расходы на тару и упаковку изделий. Они изменяются прямо пропорционально увеличению или уменьшению количества изготовленной (реализованной) продукции.
Абсолютной сумме пропорциональных расходов соответствует выражение: У = b х Х, а при расчете на единицу продукции у' = b.
На графике (рис. 5) прямая общей суммы пропорциональных затрат проходит через начало декартовых координат.
| Затраты, руб. |  | ||
| Объем производства, шт. | |||
Рис. 5. Динамика переменных пропорциональных затрат
Тангенс угла ее наклона к оси абсцисс равен величине пропорциональных расходов на единицу объема производства. Поскольку относительная величина пропорциональных расходов постоянна, на графике она представляет собой прямую, параллельную оси X. Для заданной величины затрат по видам она изменяется при пересмотре нормы расхода.
Непропорциональные затраты; в свою очередь, могут быть прогрессирующими, т.е. возрастающими быстрее, чем объем производства, и дегрессирующими, если величина прироста их суммы меньше, чем изменение количества продукции.
Абсолютная сумма прогрессирующих расходов в течение избранного периода возрастает более высокими темпами, чем количество продукции. Увеличение объема производства достигается при этом за счет дополнительных против обычных (т.е. пропорциональных) затрат.
К прогрессирующим расходам относятся, например, доплаты по прогрессивным сдельным расценкам, за сверхурочную работу, работу в ночные часы и дни праздников, оплата за время вынужденных простоев. Из приведенного перечня видно, что в большинстве случаев подобные расходы вызываются нарушением планомерности и ритмичности производства и нетипичны для нормально работающего предприятия.
Дегрессирующие затраты увеличиваются в абсолютной величине медленнее, чем объем производства. К ним, например, относятся расходы на текущий ремонт производственного оборудования, ценных инструментов и транспортных средств, стоимость смазочных, обтирочных материалов, эмульсии для охлаждения и прочих вспомогательных материалов, эмульсии для охлаждения и прочих вспомогательных материалов, необходимых для ухода за оборудованием и содержанием его в рабочем состоянии; затраты топлива, электроэнергии, воды, пара, сжатого воздуха и других видов энергии на приведение в движение производственных механизмов; расходы на внутризаводское перемещение грузов; премиальные выплаты за выполнение плана по выпуску продукции. С ростом объема производства эти расходы увеличиваются, но не пропорционально количеству выпущенной продукции, а с некоторым замедлением, отставанием в темпах, а, следовательно, и в абсолютной сумме прироста издержек. Объясняется это тем, что дегрессирующие затраты связаны не только с выпуском продукции, но и с обслуживанием производства и по степени зависимости от объема производства занимают промежуточное положение между постоянными и пропорциональными расходами.
Графики поведения совокупных дегрессивных и прогрессивных затрат приведены на рис. 6.
| Дегрессивные затраты, руб. |  | Прогрессивные затраты, руб. |  | ||
| Объем производства, шт. | Объем производства, шт. | ||||
| а | б | ||||
Рис. 6. Динамика дегрессивных (а) и прогрессивных (б) затрат
Переменные затраты характеризуют стоимость собственно продукта, все остальные (постоянные затраты) — стоимость самого предприятия. Рынок не интересует стоимость предприятия, его интересует стоимость продукта.
Некоторые затраты нельзя классифицировать ни как переменные, ни как постоянные. Смешанные (полупеременные, полупостоянные) затраты имеют одновременно переменные и постоянные компоненты затрат, они зависят от объема производства, но эта зависимость не прямо пропорциональная. Часть этих затрат изменяется при изменении объема производства, а часть остается фиксированной в течение периода. Примерами таких полупеременных затрат могут быть расходы на оплату телефонных услуг, часть этих расходов составляет фиксированная сумма абонентской платы, а другая часть — сумма оплаты за междугородние и международные разговоры — является переменной. Из калькуляционных статей к переменным расходам относят общепроизводственные расходы, расходы на продажу и некоторые другие, в составе которых часть затрат являются переменными по отношению к объему производства, а часть — постоянными. Плата за аренду помещений, например, аренда магазина, может состоять из фиксированной суммы и процента от объема товарооборота. Но для целей управленческого учета полупеременные расходы нет необходимости анализировать отдельно, анализируют их составляющие компоненты в группах постоянных и переменных затрат.
При планировании и оценке смешанных затрат нужно пользоваться исчисленными коэффициентами зависимости этих расходов от объема производства.
Для описания поведения переменных затрат в управленческом учете используется специальный показательаналог понятия вариаторы— коэффициент реагирования затрат (Крз) или ставка переменных затрат. Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле:
| КРЗ = | ΔУ |
| ΔX |
где ΔУ — темпы роста затрат, %;
ΔX — темпы роста деловой активности фирмы, %.
Как отмечалось выше, затраты считаются постоянными, если они не реагируют на изменение объемов производства. Например, стоимость арендной платы за аренду офиса не изменится при увеличении объема производства на 15%. В этом случае:
| КРЗ = | = 0 | |
Таким образом, нулевое значение коэффициента реагирования затрат (Крз = 0) свидетельствует о том, что мы имеем дело с постоянными издержками.
Разновидностью переменных затрат, как уже отмечалось выше, являются пропорциональные затраты. Ониувеличиваются теми же темпами, что и деловая активность предприятия. Например, при увеличении объема производства на 15% пропорциональные затраты возрастут в той же пропорции. Тогда:
| КРЗ = | = 1 | |
Таким образом, Крз = 1 характеризует затраты как пропорциональные.
Другим видом переменных затрат являются дегрессивные затраты. Темпы их роста отстают от темпов роста деловой активности фирмы. Допустим, что при увеличении объема производства на 30% издержки выросли лишь на 15%. Тогда:
| КРЗ = | = 0,5 | |
Итак, случай, когда 0 < Крз < 1, свидетельствует о том, что затраты являются дегрессивными.
Затраты, растущие быстрее деловой активности предприятия, называются прогрессивными затратами. В качестве примера можно привести следующее соотношение: рост объема производства на 15% сопровождается увеличением издержек на 30%. Тогда:
| КРЗ = | = 2 | |
Следовательно, при Крз > 1 затраты являются прогрессивными.
Данные коэффициенты (вариаторы) будут использоваться в последующем при делении затрат на переменную и постоянную составляющие.
Общая сумма постоянных и переменных затрат представляет собой валовые (совокупные) затраты предприятия, которые в общем виде могут быть представлены формулой
У = A + bX,
где У — совокупные издержки, руб.;
A — их постоянная часть, не зависящая от объемов производства, руб.;
b — переменные издержки в расчете на единицу продукции (коэффициент реагирований затрат), руб.;
X — показатель, характеризующий деловую активность организации (объем производства продукции, оказанных услуг, товарооборота и др.) в натуральных единицах измерения.
Если в данной формуле постоянная часть издержек отсутствует, т.е. А = 0, то это переменные затраты. Если коэффициент реагирования затрат (b) принимает нулевое значение, то анализируемые затраты носят постоянный характер. В постоянной части совокупные затраты существуют даже тогда, когда предприятие не выпускает продукции, и увеличиваются главным образом при росте переменных затрат.
Динамика изменения общей величины валовых затрат представлена на совмещенном графике (рис. 7).
| Затраты |  | ||||
| У | |||||
| Объем производства | Х | ||||
Рис. 7а). График поведения совокупных затрат (У = А + вХ)
| Затраты |  | ||
| У | |||
| Объем производства | Х | ||
Рис. 7б). График поведения совокупных затрат (У = вХ + А)
На оси ординат графика представлена общая сумма валовых расходов, а на оси абсцисс — объем продукции или другие показатели, характеризующие использование производственных мощностей. Поскольку формула валовых затрат представляет собой двучлен первого порядка, на графике в системе прямоугольных координат это будет прямая, начало которой на оси затрат отстоит от нуля на величину постоянных затрат А.
Для подразделений предприятия динамика затрат определяется изменением объема их деятельности, измеряемом в натуральных, условно-натуральных, стоимостных показателях, в нормо- и машино-часах и других величинах.
В краткосрочном периоде, т.е. в пределах года (до изменения производственных мощностей), затраты предприятия на основную деятельность можно подразделить на постоянные и переменные. Величина постоянных затрат определяется длительностью периода, за который их учитывают, и не зависит от объема деятельности и не изменяется при его росте или уменьшении. Переменные расходы в общей сумме изменяются с увеличением или уменьшением объема выпуска (реализации) продукции, степени использования производственных мощностей.
Критерием выделения постоянных и переменных затрат является зависимость от изменения объема производства. Объем производства и продаж зависит от степени использования производственно-сбытовых возможностей предприятия. Каждый хозяйствующий субъект располагает ограниченным потенциалом выпуска готовой продукции или оказания услуг, который обозначается понятием производственная мощность.
Производственная мощность — это верхний предел объема производства предприятия при данном реально существующем объеме производственных ресурсов. Другими словами, это объем производства продукции, который предприятие может выполнить в данный период времени. Производственная мощность обычно выражается в физических единицах измерения количества продукции или в уровне загрузки оборудования во времени, например, общая (суммарная) величина человеко-часов, машино-часов или количество единиц произведенной продукции. При увеличении объема производства (деятельности) сверх производственной мощности могут потребоваться дополнительные производственные площади (здания), оборудование, персонал. При характеристике поведения затрат предполагается, что показатели производственной мощности постоянны, поскольку поведение затрат может изменяться при изменении производственных мощностей.
Различают три вида производственной мощности: теоретическая (или идеальная), практическая и нормальная.
Теоретическая мощность — этомаксимальный выпуск продукции, которого может достигнуть подразделение или организация в целом, если все машины и оборудование будут функционировать в оптимальном режиме без простоев. Она необходима для определения максимально возможных уровней производства.
Практическая мощность — это теоретическая мощность за вычетом нормальных рабочих простоев (простоев машин, оборудования для смены инструмента, ремонта, обслуживания, переналадки и перерывов для рабочих). Практическая мощность, как и теоретическая, редко используется предприятиями. Эти величины включают избыточную мощность, которая представляет собой дополнительное оборудование, применяемое только при ремонте основного оборудования или при оживлении рыночной конъюнктуры. Таким образом, фактическое использование производственных мощностей всегда меньше 100%, так как часть времени предусматривается на профилактический ремонт, резервируется на время замены станков и машин и т.д. Часть оборудования не загружается полностью из-за нестыковки мощностей, снижения продаж, отсутствия квалифицированного персонала и т.п. Вследствие этого при практических расчетах предприятия чаще используют нормальную мощность.
Нормальная мощность —это среднегодовой уровень производственной мощности, необходимый для удовлетворения потребностей ожидаемых продаж. Эта величина уточняется сезонными колебаниями деловой активности. Нормальная мощность — это реальная мера объема продукции, который организация, вероятно, произведет, а не объема, который может производиться вообще.
При рассмотрении вопросов управленческого учета предполагается, что предприятие работает снормальной мощностью. Другими словами, организация имеет незадействованные производственные мощности, которые можно использовать при увеличении покупательского спроса.
Для целей управления — оценки эффективности деятельности предприятия, анализа его безубыточности, гибкого финансового планирования, принятия краткосрочных управленческих решений и решения других вопросов — необходимо описать поведение издержек вышеприведенной формулой, т.е. разделить их на постоянную и переменную части. В теории и практике управленческого учета существует ряд методов, позволяющих решить эту задачу.
Методы деления затрат на постоянные и переменные. В связи с растущей популярностью маржинального подхода в управленческом учете возникает теоретическая и практическая проблема разделения затрат на переменные и постоянные. Переменные затраты и исчисленные на их основе показатели (маржинальный доход, уровень маржинального дохода) используются:
— для принятия нестандартных управленческих решений (например, принимать ли специальный заказ по ценам, не превышающим себестоимость);
— для прогнозирования (например, в CVP-анализе);
— для калькулирования (в системе «директ-костинг»).
Однако для суждения о характере взаимосвязи затрат с объемом производства нет необходимости в идеальной точности деления расходов на постоянную и переменную части. Вполне допустимы определенные погрешности в разграничении расходов по степени их зависимости от объема производства. Одна из причин условности существующей практики деления затрат на постоянную и переменную части при выборочных обследованиях и расчетах состоит в ориентации планирования и учета на годовую отчетность, при которой влияние степени переменности издержек на экономические результаты производства не ощущается так остро, как за более короткие промежутки времени. При сравнении постоянных расходов за ряд отчетных периодов их продолжительность должна устанавливаться в пределах, одного месяца. Если рассматривать постоянные затраты за более длительные промежутки времени, то большинство издержек становятся переменными.
Анализ поведения затрат — это трудоемкий процесс, включающий следующие процедуры:
1) выбор зависимой переменной «y» ориентируется на ее дальнейшее использование при принятии решения. Допустим, целью является прогнозирование косвенно-распределяемых затрат производственного подразделения. В таком случае все собранные затраты на счете 25 «Общепроизводственные расходы» объединяются в «у», если все составляющие зависимой величины имеют похожие взаимосвязи с независимыми переменными;
2) выбор независимой переменной « x », например, объема производства;
3) формирование базы данных для «х» и «у». Это наиболее трудный шаг анализа поведения затрат, потому что база данных должна содержать результаты наблюдения хозяйственной деятельности при неизменных технологиях и экономических условиях, в частности должно быть снято влияние инфляции;
4) выбор метода и сам процесс разделения затрат на постоянную и переменную части;
5) графическое отображение данных. При изучении графика выявляются взаимосвязи между зависимой и независимой переменными, отбрасываются нехарактерные данные, четко определяются границы релевантной области функции затрат;
6) оценка результатов. Она основывается на таких принципах, как:
— экономическая обоснованность, т.е. связь между переменными величинами должна быть правдоподобной, логически обоснованной (по возможности проводится технико-экономическое обоснование такой связи);
— целесообразность. Она представляет собой выбор функции затрат (У = A + bX), которая наиболее точно вписывает динамику данных прошлых периодов.
В действующей практике деление затрат на постоянные и переменные осуществляется двумя основными методами: аналитическим и статистическим.
Аналитический метод или м етод анализа счетов проводится специалистом на основе интуиции и опыта, наблюдения за динамикой затрат прошлых периодов. Бухгалтер-аналитик делит счета (статьи себестоимости, аналитические статьи общепроизводственных и общехозяйственных расходов) исходя из того, какие на них учитываются затраты. Т.е. все затраты предприятия, из опыта прошлых лет, вначале постатейно подразделяют на постоянные, полностью переменные (пропорциональные) и смешанные (полупеременные, дегрессивные).
Поскольку на величину затрат влияют различные факторы, степень дегрессии в соотношении между затратами и объемом производства на практике определить бывает трудно. Существует мнение, что для упрощения сильно дегрессирующие затраты следует считать постоянными, а слабо дегрессирующие — пропорциональными. Однако такое допущение условно и может привести к большим неточностям в расчетах. Более правильным представляется предложение использовать при планировании и анализе динамики затрат коэффициент реагирования затрат (или вариатор затрат), характеризующий, как было уже отмечено, степень зависимости издержек от объема производства или использования производственных мощностей. Он будет устанавливаться для каждой статьи затрат, не находящейся в пропорциональной зависимости от количества продукции. Например, если прямо пропорциональны объему производства 30% затрат, то по данной статье коэффициент будет равен 0,3; при коэффициенте 0,7 — пропорциональны 70% издержек. Это значит, что при возрастании объема производства на 10% соответствующие затраты должны увеличиться на 7%.
Таким образом, на основе анализа соотношения затрат и результатов предыдущих отчетных периодов по каждой статье смешанных затрат исчисляется удельный вес переменной части (коэффициент реагирования затрат). При этом, постоянные расходы будут иметь вариатор 0, пропорциональные — 1 (или 10 при десятичном масштабе измерения), а смешанные — значения вариаторов в интервале от 0 до 1 (10).
Используя рассчитанные коэффициенты для каждого вида затрат определяются постоянная и переменная составляющие издержек и выводятся частная функция поведения затрат.
Затем постоянная и переменная части смешанных затрат прибавляются к первоначально исчисленной сумме постоянных и пропорциональных затрат, т.е. все постоянные и переменные компоненты каждого вида затрат суммируются отдельно и выводится общая функция поведения затрат за анализируемый период (У = А + bХ).
В итоге общая сумма затрат основной деятельности предприятия подразделяется на две совокупности: постоянные и переменные затраты в зависимости от их поведения по отношению к объему производства или продаж в прошлые отчетные периоды.
Аналитический метод группировки и систематизации издержек зависимости от изменения объема производства позволяет уловить лишь общую тенденцию поведения затрат и допускает возможность погрешностей за счет условности расчета коэффициентов или вариаторов. Более точные результаты следует ожидать от применения для такого рода расчетов методов математической статистики (крайних точек, графика рассеивания, корреляционного и регрессионного анализа и др.). Эти методы достаточно подробно описаны в специальной литературе, но редко применяются на практике ввиду сравнительной трудоемкости.
Основными статистическими методами дифференциации общей суммы затрат на постоянные и переменные расходы являются:
— метод минимальной и максимальной точки (метод мини-макси);
— графический метод;
Метод высокой и низкой точек (метод абсолютного прироста, минимаксный, метод наивысшей и наинизшей точки) — самый упрощенный и распространенный за рубежом и применяется при наличии двух экстремальных величин.
В нем используются крайние значения (наименьшее и наибольшее) независимой (уровень деятельности) и зависимой (затраты) переменной в области релевантности. Расчет выполняется в три шага:
1) из всей совокупности анализируемых данных выбираются два крайних значения (наименьшее и наибольшее) независимой переменной «х» (уровень деятельности) и соответствующие им два показателя зависимой переменной «у» (затраты) в области релевантности;
2) рассчитывается ставка переменных затрат как частное от деления разности крайних точек зависимой переменной (например, общепроизводственных расходов) на разность точек независимой переменной (например, объема); ставка переменных затрат дает нам значение удельных переменных затрат (b):
| Ставка ПЗ | = | У в мах – У в мин |
| Хмах – Хмин |
3) определяются постоянные затраты как разность между общими и переменными по формулам: А в мах = У в мах – b×Хмах (А в мах = У в мах – b×Хмах). Полученная в двух крайних точках величина постоянных расходов распространяется на все точки.
Метод построения графика, или разброса точек, или метод дисперсии, или визуальный метод относится к нематематическим методам. Аналитик изучает график, на котором разброс точек отражает степень взаимосвязи (корреляции) между затратами и объемным показателем. Далее он проводит прямую, которая, на его взгляд, наиболее адекватно отражает поведение затрат. По сравнению с методом абсолютного прироста преимуществом визуального подхода является то, что в определении поведения затрат используются недве, а все точки, тем не менее визуальный метод менее объективен, чем регрессионный.
При методе дисперсии необходимо учитывать следующее:
1) затраты всегда изображаются на вертикальной оси У. Это зависимая переменная, так как затраты в течение определенного периода времени зависят от уровня деятельности;
2) уровень деятельности всегда изображается на горизонтальной оси X. Это независимая переменная, так как она управляет величиной затрат в течение рассматриваемого периода времени;
3) релевантный диапазон выделяется на графике цветом. Формула затрат не работает за пределами релевантного диапазона.
Графический метод основан на том, что общую сумму затрат можно представить уравнением первой степени: У = A + b×Х, которому соответствует график (рис. 8).
| У | ||
| Затраты |  .. ... .. | |
| Количество единиц продукции | Х |
Рис. 8. График метода дисперсии
Алгоритм действий:
1) На графике наносятся данные об общих затратах при разных объемах производства.
2) Затем «на глазок» проводится линия регрессии, таким образом, чтобы справа и слева оставалось примерно одинаковое количество точек, и хотя бы одна точка попала на эту линию. Точка ее пересечения с вертикальной осью У показывает уровень постоянных расходов (А).
3) Переменные затраты на единицу определяют как разность между средним значением совокупных затрат (Уср.) и постоянных затрат (A) деленную на средний объем производства (Хср.): b = (Уср. – A): Xср.
Метод регрессионного анализа использует статистическую процедуру для нахождения среднего значения соотношения зависимой и независимой переменных. Наиболее широко применяется разновидность регрессионного анализа — метод наименьших квадратов.
Он основывается на всех результатах наблюдений в целях определения линии наилучшего соответствия при расчете переменной и постоянной составляющих затрат. Согласно ему рассчитывают коэффициенты b и А таким образом, что квадрат расстояний от всех точек совокупности до теоретической линии регрессии минимальный. Для расчетов возможно применение стандартных программ регрессионного анализа в системе электронных таблиц.
Общие затраты выражены уравнением прямой линии вида:
У= A + bX,
где У — зависимая переменная,
A — постоянный элемент затрат,
b — ставка переменных затрат,
Первый способ — необходимо решить систему уравнений регрессии следующего вида:
ΣXУ = AΣX + bΣX2
ΣУ= nA + bX.
Второй способ — определить величины переменных затрат на единицу (b) и общую сумму постоянных затрат (A) по следующим формулам:
| b = | n ΣХУ – ΣХΣУ |
| n ΣХ2 – (ΣХ)2 |
| А = | ΣУΣХ2 – ΣХУ х ΣХ |
| n ΣХ2 – (ΣХ)2 |
где n — количество периодов, на основе которых исчисляется величина постоянных и переменных затрат.
Дифференциация затрат методом наименьших квадратов дает наиболее точные результаты.
2. В зависимости от принимаемых решений затраты делятся на релевантные и нерелевантные. Процесс принятия управленческого решения предполагает сравнение между собой нескольких альтернативных вариантов с целью выбора из ни
