Счета бухгалтерского учета и двойная запись

ЦЕЛЬ

Ознакомление студентов с бухгалтерским балансом и его структурой. Сформировать умения по составлению бухгалтерского баланса.

ПЛАН

1. Бухгалтерский баланс и его структура.

2. Виды счетов баланса и типы изменений.

3. Синтетические и аналитические счета.

В аптечных организациях применяются два варианта бухгалтерского учета: первичный и законченный балансовый. Первичный учет не отражает полностью движение всех хозяйственных средств аптеки, не показывает источники их образования и, следовательно, не может обеспечить самоконтроль учетных записей.

Хозяйственные средства и различные учетные операции отражаются в балансовом бухгалтерском учете на соответствующих балансовых счетах. По окончании месяца по каждому счету подводят итоги записей по приходу и расходу и выводят остаток (сальдо). Найденные остатки по каждому счету отражаются в бухгалтерском балансе. Составлением баланса на конец месяца завершается месячный цикл бухгалтерского учета, а сам баланс при этом является сводкой остатков (сальдо) средств, числящихся на счетах бухгалтерского учета, сгруппированных по составу и источникам их образования.

Баланс - это принятый в системе бухгалтерского учета способ периодического отражения хозяйственных средств в обобщенных показателях, т.е. денежной оценке. По внешней форме баланс представляет собой двустороннюю таблицу, на левой стороне которой, именуемой активом, отражаются хозяйствен­ные средства по составу и размещению, а на правой, именуе­мой пассивом, - источники образования и целевое, назначе­ние этих средств (табл. 1). В активе и пассиве отражены одни и те же хозяйственные средства аптеки, только с разных позиций, поэтому итоги каждой стороны должны быть равны, т.е. балансироваться.

Таблица 1. Баланс аптеки на … (на начало месяца)

Актив (состав, размещение и использование хозяйственных средств)	Пассив (источники образования хозяйст-венных средств и их целевое назначение)
наименование статей	сумма, тенге	наименование статей	сумма, тенге
Основные средства	18 000	Уставный фонд	90 000
Товары	70 000	Прибыль	3 800
Малоценные предметы	2 000	Ссуды Нацбанка РК	5 000
Вспомогательные материалы	1 000	Расчеты по оплате труда	1 000
Расчетный счет в банке	6 000	Соцстрах по отчислениям
Топливо		Кредиторы
Касса
Подотчетные лица
Дебиторы
Баланс	100 000	Баланс	100 000

В таблице приведен условный пример структуры баланса. В действительности в баланс входит значительно больше ба­лансовых счетов. Перечень счетов бухгалтерского учета про­изводственно-хозяйственной деятельности хозрасчетных ап­течных организаций в виде плана счетов утверждается Министерством ­здравоохранения РК. В соответствии с указанным планом счетов каждая статья баланса имеет свой активный или пассивный счет, которому присваивается единый цифровой шифр.

Все счета в балансе группируются так, чтобы наилучшим образом отразить экономическое содержание средств и хо­зяйственных операций и вместе с тем облегчить анализ ба­ланса с целью изучения финансового состояния аптеки. Например, в балансе аптечных организаций раздел «Денежные средства» принято показывать с подразделением на счета: «Касса», «Расчетные счета», «Счета в банке по средствам на капитальные вложения», «Прочие счета в банках», «Прочие денежные средства».

Хозяйственные средства любой организации или предприя­тия имеют различную форму образования, различные источ­ники, которые и показываются в пассиве баланса. Главным источником образования средств организации является уставный фонд, который отражает общий размер основных и оборотных средств (стоимость зданий, оборудования, денежные средства на приобретение товаров и т.д.). Другим источником образова­ния средств организации являются кредиты банка, которые предоставляются во временное пользование (с обяза­тельным возвратом) для пополнения оборотных средств. По­лученная в результате торговой деятельности прибыль до ее распределения и использования также является источником хозяйственных средств аптеки. Кроме уставного фонда, кре­дитов банка и прибыли к источникам средств любой организации относятся следующие суммы:

1) задолженность по заработной плате рабочим и служа­щим (в табл. 1эта статья в пассиве названа «Расчеты по оплате труда»). Возникает эта задолженность в результате того, что заработная плата выплачивается после рабочего пе­риода (полумесяца или месяца);

2) задолженность по взносам на социальное страхование, которые начисляются в установленном проценте от суммы заработной платы и также перечисляются с задержкой;

3) остаток неизрасходованных специальных фондов организации (фонд предприятия и др.);

4) кредиторская задолженность, т.е. временный долг в пользу других организаций и предприятий.

В балансе отражается состояние всех средств организации на определенную дату, но не находят отражения хозяйствен­ные процессы, совершаемые ежедневно, и не показывается движение средств. Однако баланс имеет важное значение для хозяйственного управления организацией, так как является основой для анализа финансового состояния организации и контроля за выполнением главных финансовых показателей плана, а именно: соблюдением плановых нормативов товарно-материальных ценностей и денежных средств; состоянием рас­четов по дебиторской задолженности; использованием собст­венных средств и кредитов банка и их целевого раз­мещения; выполнением обязательств по взносам в бюджет; соблюдением расчетно-платежной дисциплины. Поскольку ба­ланс составляется лишь на отчетные даты, то он непригоден для систематического, ежедневного отражения и контроля хозяйственных операций организации. Для этого необходимо отражать изменения каждого вида и элемента средств в ба­лансовых счетах.

Балансовый счет - это способ систематического уче­та движения средств, изменения источников и хозяйственных процессов по видам и элементам. Для отражения изменения всех средств и всех хозяйственных процессов в балансовом учете существует система счетов. Каждой статье в балансе соответствует свой балансовый счет, на котором в промежут­ках между составлением балансов отражается изменение средств по данной статье. Балансовый счет отражает началь­ный остаток средств по данной статье баланса (сальдо на­чальное), хозяйственные операции по увеличению или умень­шению средств (обороты на основании оправдательных доку­ментов) и конечный остаток (сальдо конечное), который пе­реносится в новый баланс. Внешне счет имеет форму двусто­ронней таблицы, на одной из сторон которой записывают начальный и конечный остатки и последующее увеличение средств, на другой - уменьшение средств. Счета, обслуживаю­щие активную сторону баланса (показывающие движение средств), именуются активными. Счета, с помощью которых учитывается изменение источников средств, т. е. счета, обслу­живающие пассивную сторону баланса, называются пассив­ными (уставный фонд, прибыль и т.д.). Левая сторона ба­лансового счета называется дебет, правая - кредит, ос­таток на счете именуется сальдо. В активных счетах саль­до и увеличение средств записываются в дебет, а уменьшение - в кредит. В пассивных счетах записи делаются наобо­рот: сальдо и увеличение средств пишутся в кредит, а уменьшение - в дебет (схема 1).

Схема 1. Записи в активных и пассивных счетах

Активный счет (товар)
Дебет	Кредит
Сальдо начальное Увеличение Сальдо конечное	Уменьшение
Пассивный счет (уставный фонд)
Дебет	Кредит
Уменьшение	Сальдо начальное Увеличение Сальдо конечное

Каждая хозяйственная операция записывается в счетах дважды; в дебет одного счета и в кредит другого в одной и той же сумме, что называется приемом двойной записи. Этот прием является универсальным, общим для отражения любой операции, однако с точки зрения характера изменения средств можно выделить 4 варианта операций (схема 2).

Схема 2. Варианты двойной записи

+Д	К–		+Д	К–
Сальдо			Сальдо

I вариант

II вариант III вариант

–Д	К+		–Д	К+
	Сальдо			Сальдо

IV вариант

Первый тип. Средства предприятия переходят из од­ной формы в другую, т.е. хозяйственная операция отражает­ся по дебету одного и кредиту другого активных счетов. На­пример, в кассу поступило с расчетного счета на выплату заработной платы 600 000 тенге, следовательно, в операции участ­вуют следующие суммы:

Активный счет		Активный счет
Д	Касса	К		Д	Расчетный счет в банке	К
Сальдо 50 тенге Увеличение 1 000 тенге Сальдо 1 050 тенге			Сальдо 6 000 тенге Сальдо 5 000 тенге	Уменьшение 1 000 тенге

При этой операции на счете «Расчетный счет» произошло уменьшение средств на 1000 тенге (проводится по кредиту) и средства на счете «Касса» увеличились на 600 000 тенге (проводится по дебету). Общая сумма аптеки по балансу не изменилась, а произошло лишь перемещение средств с одной ста­тьи на другую. Таким образом, если хозяйственная операция отражается по дебету и кредиту активных счетов, то общая сумма средств по балансу не меняется.

Второй тип. Операция отражается по дебету актив­ного и кредиту пассивного счетов, Например, на расчетный счет аптеки поступила ссуда банка в размере 15 000 тенге, следовательно, в операции участвуют следующие суммы:

Пассивный счет		Активный счет
Д	Ссуды банка	К		Д	Расчетный счет в банке	К
	Сальдо 5 0000 тенге Увеличение 15 000 тенге Сальдо 6 500 тенге		Сальдо 50 тенге Увеличение 15 000 тенге Сальдо 6 500 тенге	Уменьшение 1 000 тенге

В этом случае общая сумма средств аптеки по балансу увеличились на 15 000 тенге, так как по кредиту пассивного счета отражено увеличение источника средств, а по дебету ак­тивного счета - увеличение размещения средств.

Третий тип. Отряжается уменьшение суммы средств по балансу. Например, с расчетного счета аптеки перечислены сумма на погашение задолженности кредиторам в размере 80 тенге. Следовательно, в операции участвуют следующие суммы:

Пассивный счет		Активный счет
Д	Кредиторы	К		Д		К
Уменьшение 80 тенге	Сальдо 150 тенге Сальдо 70 тенге		Сальдо 6 000 тенге Увеличение 1 000 тенге (вторая операция) Сальдо 6 420 тенге	Уменьшение 1 000 тенге (первая операция) 80 тенге

Таким образом, если в хозяйственной операций участвуют активные и пассивные счета, то в зависимости от вида опера­ций общая сумма средств по балансу может увеличиваться или уменьшаться.

Четвертый тип. Изменяются только источники средств, но не происходит уменьшения или увеличения общей суммы средств но балансу. Например, часть прибыли аптеки в сумме 2 000 тенге зачислена в уставный фонд. Следовательно, в операции участвуют суммы:

Пассивный счет		Пассивны счет
Д	Прибыль	К		Д	Уставный фонд	К
Уменьшение 2 000 тенге	Сальдо 3 800 тенге Сальдо 1 800 тенге			Сальдо 90 000 тенге Увеличение 2 000 тенге Сальдо 92 000 тенге

Все четыре варианта изменения средств в активной и пас­сивной сторонах баланса схематически можно представить в виде табл. 2.

Таблица 2. Изменения средств в пассивной и активной сторонах баланса

Вид изменения средств	Вариант записей в балансовых счетах
Изменения в составе средств (только в активе)	По дебету и кредиту активного счета
Увеличение суммы средств	По дебету активного счета. По кредиту пассивного счета
Уменьшение суммы средств	По дебету пассивного счета. По кредиту активного счета
Изменения в источниках средств (только в пассиве)	По дебету и кредиту пассивного счета

При записи хозяйственных операций в бухгалтерских сче­тах между ними возникает связь, которая называется корреспонденцией счетов. Она должна определяться до записи операций в счете и фиксироваться письменно на са­мом документе или специальном бланке, называемом «мемо­риальный ордер» (бухгалтерская проводка). Мемориальный ордер выполняет контрольные функции за правильной раз­ноской оправдательного документа в корреспондирующих сче­тах. Операции, связанные с регистрацией документов в ме­мориальном ордере и отражением этих документов в соответ­ствующих счетах, именуются контировкой (или проводкой) документов.

В том случае если хозяйственная операция вызовет связь только между двумя балансовыми счетами (по дебету одного к кредиту другого, то такая корреспонденция счетов назы­вается простой счетной формулой. Если же хозяй­ственная операция требует отражения в нескольких счетах (например, по дебету одного и по кредиту двух или трех счетов), то корреспонденция называется сложной счетной формулой. При составлении сложной счетной формулы принцип двойной записи (равенство сумм по дебету к креди­ту) не нарушается, так как общая сумма записей по несколь­ким счетам равна записи по одному счету.

По объему и характеру отражения хозяйственных опера­ций нее балансовые счета (активные и пассивные) подразде­ляются на синтетические и аналитические.

Синтетические (главные) счета дают обобщенные показатели о хозяйственных средствах и их источниках, при­чем отражение ведется только в денежном измерении. К син­тетическим счетам относятся счет «Основные средства» и т.д.

В связи с тем, что синтетические счета не всегда содержат нужные данные для детального контроля за движением средств в балансовом учете, предусмотрены аналитиче­ские, или субсчета, которые как бы расчленяют синтетиче­ские счета на составные части с целью отражения учетных данных. С помощью аналитических счетов общие суммы, за­писанные на синтетических счетах, конкретизируются. В аналитических счетах наряду с денежными используются натуральные показатели.

Синтетические и аналитические счета при отсутствии оши­бок в записях должны дать одинаковые результаты подсче­тов: сумма сальдо, сумма оборотов по дебету и по кредиту аналитических счетов данной группы должны равняться сальдо, обороту по дебету и кредиту синтетического счета, объединяющего эту группу аналитических счетов.

В связи с тем, что планом счетов установлена единая си­стема отражения хозяйственных операций в бухгалтерском (балансовом) учете по дебету и кредиту соответствующих синтетических и аналитических счетов, принято называть та­кую разноску операций систематической записью в балансовом учете.

Помимо систематической записи в балансовых счетах, пре­дусмотрена также хронологическая регистрация каждой операции. Для этой цели ведутся специальные учет­ные регистры, или журналы регистрации операций, в которых в хронологической (календарной) последовательности записы­вают все операции, оформленные оправдательными докумен­тами и отраженные на соответствующих корреспондирующих счетах.

Одновременно такие журналы служат для регистрации поступивших документов.

В процессе бухгалтерского учета при составлении итогов по счетам (балансовым карточкам) и записям в журнале ре­гистрации операций должны получиться одинаковые суммы оборотов по дебету и кредиту. При таком равенстве сумм систематических записей и хронологической регистрация опе­раций достигается правильность балансового отражения хозяйственной деятельности учреждения.

Для проверки правильности всех бухгалтерских записей в счетах и регистрах составляют оборотные ведомости. Они могут быть составлены по каждой группе аналитических счетов (вспомогательные ведомости) и сразу по всем синтетиче­ским счетам (основная оборотная ведомость) (табл. 3).

Таблица 3. Примерная форма оборотной ведомости по синтетическим счетам

Шифр счетов	Наименование синтетических счетов (балансовых статей)	Начальное сальдо	Обороты за месяц	Конечное сальдо
дебет	кредит	дебет	кредит	дебет	кредит
	Основные средства	18 000				18 000
	Товары	70 000				70 000
	Малоценные пред­меты	2 000				2 000
и т.д.	Вспомогательные материалы	1 000				1 000
	Расчетный счет в Госбанке	6 000		1 500	1 080	6 420
	Топливо
	Касса			1 000		1 050
	Подотчетные лица
	Дебиторы	2 050				2 050
	Уставный фонд		90 000		2 000		92 000
	Прибыль		3 800	2 000			1 800
	Ссуды Госбанка		5 000		1 500		6 500
	Расчеты по оплате труда		1 000				1 000
	Соцстрах на от­числение
	Кредиторы
	Итого	100 000	100 000	4 580	4 580	101 420	101 420

Начальные сальдо в оборотной ведомости соответствуют суммам, записанным в балансе на начало месяца, причем сальдо по дебету отражает размещение хозяйственных средств в активе баланса, а сальдо по кредиту - источники возникновения средств в пассиве баланса. Итоги на­чального сальдо по дебету и кредиту равняются суммам ак­тива и пассива баланса на начало месяца. Обороты за месяц отражают все хозяйственные операции, записанные в дебет и кредит соответствующих счетов. Принцип двойной записи обеспечивает равенство сумм в оборотах по дебету и кредиту. Как видно па оборотной ведомости, итоги раздела «Обороты за месяц» совпадают с итогами, записанными в журнале ре­гистрации операций (регистре). На основании занесенных в оборотную ведомость начальных сальдо и оборотов за месяц выводится конечное сальдо (табл. 4).

Таблица 4. Примерная форма журнала регистрации операций (регистр)

Дата записи	Порядковый номер документа (за месяц)	Наименование коррес-пондирующего счета	Сумма, тенге
дебет	кредит
2/Х 20 г.		Касса	1 000	–
Расчетный счет	–	1 000
3/Х 20 г.		Ссуда Госбанка СССР	–	1 500
Расчетный счет	1 500	–
3/Х 20 г.		Кредиторы		–
Расчетный счет	–
4/Х 20 г.		Прибыль	2 000	–
Уставный фонд	–	2 000
		ИТОГО за месяц:	4 580	4 580

Примечание. Примеры взяты из рассмотренной выше корреспонденции счетов.

Для составления баланса на конец месяца достаточно пе­ренести из оборотной ведомости конечное сальдо в соответст­вующие статьи актива и пассива баланса, причем дебетовое сальдо переносят в актин, а кредитовое - в пассив (табл. 5 - условный пример).

Таблица 5. Баланс аптеки на … (конец месяца)

А к т и в	П а с с и в
Наименование статей (синтетических счетов)	Сумма, тенге	Наименование статей (синтетических счетов)	Сумма, тенге
Основные средства	18 000	Уставный фонд	92 000
Товары	70 000	Прибыль	1 800
Малоценные пред­меты	2 000	Ссуды Госбанка	6 500
Вспомогательные материалы	1 000	Расчеты по оплате труда	1 000
Расчетный счет в Госбанке	6 420	Соцстрах на от­числение
Топливо		Кредиторы
Касса	1 050
Подотчетные лица
Дебиторы	2 050
Баланс	101 420	Баланс	101 420

Существуют две формы баланса — простой и сопостави­мый. Сопоставимый отличается от простого баланса тем, что в нем в активе и пассиве даются по две колонки: в одной показываются суммы средств по состоянию на данный период, в другой — по состоянию на аналогичную прошлую дату, на­пример 1 января 1988 г. и! января 1989 г. Такой баланс позволяет увидеть, какие изменения произошли по каждой статье баланса за год или квартал.

Наглядно основные принципы составления балансового учета и отчетности можно представить в виде схемы (схе­ма 3).

Схема 3. Основные принципы ведения балансового учета

		Оправдательные документы (основание для учетных записей)
Счета аналитическо-го учета (карточки или книги)		Мемориальные ордера (проводка документов по корреспондирующим счетам)		Журнал регистрации операций (регистр)
Оборотные ведомо-сти по аналитиче-ским счетам		Главные синтетические счета (главная книга)
		Оборотная ведомость по синтетическим счетам
		Баланс

Совершенствование бухгалтерского учета в аптечной си­стеме. В целях совершенствования бухгалтерского учета в аптечных организациях проведен комплекс мероприятий, связанных с внедрением в практику более про­грессивной журнально-ордерной формы балансового учета и широким использованием электронной техники.

Журнально-ордерная форма балансового учета. Эта форма бухгалтерского учета поз­воляет отказаться от составления ряда аналитических оборот­ных ведомостей, совместить в одном учетном регистре несколько счетов аналитического учета, устранить излишнее дублирование и ненужные записи и заметно сократить количество учетных регистров. В условиях журнально-ордерной формы накопительные ведомости (журналы-ордера) превращены в основные учет­ные регистры, в которых осуществляется группировка и от­ражение данных первичных документов по корреспондирую­щим счетам.

Такой прием позволил отказаться от составле­ния мемориальных ордеров и регистрационного журнала, совместить в накопительных ведомостях хронологическую и систематическую запись. Накопительные ведомости (журна­лы-ордера) составляют только по кредиту счетов, в которых указывают суммы хозяйственных операций по корреспондируемым дебитуемым счетам. Обороты по дебету счетов выяв­ляются в главной книге, куда переносят итоговые (месячные) данные из журналов-ордеров.

При журнально-ордерной форме учета предпочтение от­дается кредитовому признаку построения основных учетных регистров, ибо такое построение способствует усилению контроля за использованием денежных средств, товаров и других ценностей.

Важной особенностью журнально-ордерной формы явля­ется сочетание синтетического и аналитического учета и одном регистре или единой системе записей и совмещение хронологической и систематической записей в одном рабочем про­цессе. В журналах-ордерах заранее отпечатана корреспон­денция счетов по типовым хозяйственным операциям. Для отражения нетиповых операций предусмотрены запасные графы, куда корреспондирующие счета вписывают вручную. Данные в учетных регистрах отражаются по показателям, необходимым для оперативного руководства хозяйственно-фи­нансовой деятельностью предприятия и составления балансо­вой отчетности.

Количество журналов-ордеров значительно меньше числа синтетических счетов, предусмотренных при обычном ведении бухгалтерского учета. Обусловлено это тем, что многие жур­налы-ордера группируют обороты не по одному, а по несколь­ким синтетическим счетам.

Основным достоинством журнально-ордерной формы учета является возможность осуществлять контрольные функции за хозяйственными операциями и получать необходимую информацию с меньшими затратами труда счетных работников.

ЛИТЕРАТУРА

Основная:

1. Закон Республики Казахстан 28 февраля 2007 года № 234-III «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности».

2. Багирова В.Л. Управление и экономика фармации. – Москва: Медицина, 2004. – С. 465-475.

3. Лоскутова Е.Е. Управление и экономика фармации. Фармацевтическая деятельность. Организация и регулирование. – Москва: ACADEMIA, 2003. – С. 359-364, 380-405.

Дополнительная:

1. Криков В.П., Прокопишин В.И. Организация и экономика фармации. – Москва: Медицина, 1999. – С. 364-375.

2. Стандарты бухгалтерского учета, методические рекомендации. Генеральный план счетов. Сборник документов. – Алматы: Раритет, 2000.

КОНТРОЛЬНЫЕ ВОПРОСЫ (ОБРАТНАЯ СВЯЗЬ)

1. Определение бухгалтерского баланса и его структура.

2. Виды счетов баланса и их характеристика.

3. Типы изменений в статьях баланса.

4. Синтетические и аналитические счета в балансе.

5. Принципы составления оборотной ведомости по синтетическим счетам.

6. Совершенствование бухгалтерского учета в аптечной системе. Журнально-ордерная форма бухгалтерского учета.