2015-02-27
861
Реализация товаров в бухгалтерском учете отражается проводками:
Д-т 62 К-т 90/1 - отражена выручка от реализации (с учетом НДС);
Д-т 90/3 К-т 68 "НДС" - начислен НДС с выручки.
По каждой операции реализации товаров в себестоимость продаж списывается себестоимость проданных товаров (Д-т 90/2 К-т 41).
В бухгалтерском учете себестоимость товаров может списываться одним из способов: ФИФО, по стоимости единицы, по средней себестоимости (п. 16 ПБУ 5/01).
В целях налогообложения прибыли установлены следующие способы списания себестоимости проданных товаров: ФИФО, ЛИФО, по стоимости единицы, по средней себестоимости (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).
Способ списания реализованных товаров устанавливается в учетной политике организации (бухгалтерской и налоговой).
Ниже приведены проводки, которыми отражается списание реализованных товаров в бухгалтерском учете.
Списание стоимости реализованных товаров при их реализации (учет по покупным ценам):
Д-т 90/2 К-т 41/1, 41/2 - списан проданный товар одним из способов, установленных в учетной политике (по себестоимости единицы товара, средней себестоимости, ФИФО).
|
|
|
Метод списания товаров по средней себестоимости основан на предположении, что товары продаются по средней себестоимости, которая определяется путем деления фактической себестоимости товаров каждого наименования на количество товаров этого же наименования.
Оценка товаров по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) товарных запасов по следующей формуле:
СС = (С + С): (К + К),
н п н п
где СС - средняя себестоимость;
С - стоимость остатка товаров на начало месяца;
н
С - стоимость товаров, оприходованных за месяц;
п
К - количество товаров на начало месяца;
н
К - количество товаров, оприходованных за месяц.
п
Пример. Оптовая торговая организация специализируется на продаже сахара. На начало месяца на складах организации остаток сахара составлял 15 000 кг, а стоимость товарного остатка по данным бухгалтерского учета - 240 000 руб. Поступление товара в течение месяца отражено в таблице.
| Поступление товара | Количество, кг | Покупная цена за 1 кг, руб. | Стоимость товара (по покупным ценам), руб. |
| Остаток на начало месяца | 15 000 | 240 000 | |
| 1-я партия | 5 000 | 90 000 | |
| 2-я партия | 12 000 | 192 000 | |
| 3-я партия | 4 000 | 68 000 | |
| Итого | 36 000 | 16,39 | 590 000 |
В течение месяца продано 30 000 кг сахара.
Чтобы определить себестоимость проданного товара, бухгалтер сделал расчет средней себестоимости единицы товара (взвешенная оценка) по формуле:
(С + С) = 240 000 + 90 000 + 192 000 + 68 000 = 590 000 руб.
н п
(К + К) = 15 000 + 5000 + 12 000 + 4000 = 36 000 кг.
н п
СС = 590 000 руб.: 36 000 кг = 16 руб. 39 коп.
Себестоимость проданного товара составила: 16 руб. 39 коп. x 30 000 кг = 491 700 руб.
|
|
|
Списание проданного товара бухгалтер отразил проводкой:
Д-т 90/2 К-т 41/1 - 491 700 руб.
Товарный остаток на конец месяца составил 6000 кг (36 000 - 30 000).
Средняя себестоимость товарного остатка на конец месяца составила 98 300 руб. (590 000 - 491 700).
Учетная цена товара в остатке составила 16 руб. 38 коп. (98 300 руб.: 6000 кг) за единицу товара.
Способ ФИФО (первая партия в приход - первая партия в расход) основан на допущении, что товары продаются в порядке их поступления от поставщиков. Значит, в первую очередь продаются товары, поступившие раньше, и, следовательно, в себестоимости проданных товаров учитывается себестоимость более ранних по времени поступлений.
Пример. Вернемся к условиям предыдущего примера и предположим, что организация применяет метод ФИФО при определении себестоимости проданных товаров.
В таблице приведен алгоритм применения указанного метода.
| Приход товара | Расход товара | ||||||
| N партии | Количество | Цена за единицу, руб. | Стоимость, руб. | N партии | Количество, ед. | Цена за единицу, руб. | Стоимость, руб. |
| Остаток на начало месяца | 15 000 | 240 000 | Остаток на начало месяца | 15 000 | 240 000 | ||
| 1-я партия | 5 000 | 90 000 | 1-я партия | 5 000 | 90 000 | ||
| 2-я партия | 12 000 | 192 000 | 2-я партия | 10 000 | 192 000 | ||
| 3-я партия | 4 000 | 68 000 | 3-я партия | - | - | - | |
| Итого | 36 000 | X | 590 000 | Итого | 30 000 | X | 490 000 |
Сущность метода ФИФО заключается в том, что при выбытии товара сначала списывается товар из первой поступившей партии. После полного списания товара из первой партии приступают к списанию товара из второй партии, и т.д.
Себестоимость проданного товара в нашем примере составила 490 000 руб. Списывая проданный товар по себестоимости, бухгалтер сделает такую проводку: Д-т 90/2 К-т 41/1 - 490 000 руб.
Себестоимость товарного остатка на конец месяца составит 100 000 руб. (590 000 - 490 000). Учетная цена товара в остатке - 16 руб. 67 коп. (100 000 руб.: 6000 кг) за единицу товара.
Пример. ООО "Исток" - оптовое торговое предприятие. На начало января остаток муки на складе составлял 2000 кг на сумму 18 000 руб.
ООО "Исток" в течение января закупало муку тремя партиями:
- 5 января - 10 000 кг на сумму 100 000 руб.;
- 15 января - 6000 кг на сумму 72 000 руб.;
- 27 января - 8000 кг на сумму 112 000 руб.
В течение января было продано муки:
- 6 января - 5000 кг;
- 14 января - 3000 кг;
- 20 января - 7000 кг;
- 27 января - 10 000 кг.
Определим себестоимость проданных за месяц товаров способом средней себестоимости с применением метода скользящей оценки (см. табл.).
| Наименование товара | Дата операции | Документ на поступление или выбытие товара | Остаток на начало дня | Поступление | ||
| Количество, кг | Стоимость остатка, руб. | Количество, кг | Покупная стоимость, руб. | |||
| Мука | 01.01 | X | 2 000 | 18 000 | - | - |
| 05.01 | ТТН N 80916 | 2 000 | 18 000 | 10 000 | 100 000 | |
| 06.01 | Товарная накладная N 16 | 12 000 | 118 000 | - | - | |
| 14.01 | Товарная накладная N 74 | 7 000 | 68 850 | - | - | |
| 15.01 | ТТН N 90678 | 4 000 | 39 330 | 6 000 | 72 000 | |
| 20.01 | Товарная накладная N 89 | 10 000 | 111 330 | - | - | |
| 27.01 | ТТН N 00897 | 3 000 | 33 420 | 8 000 | 112 000 | |
| Товарная накладная N 102 | 11 000 | 145 420 | - | - | ||
| Итого | 24 000 | 284 000 |
| Списание (выбытие) | Остаток на конец дня | |||
| Количество, кг | Расчетная цена единицы, руб. | Стоимость списания, руб. | Количество, кг | Стоимость остатка, руб. |
| - | - | - | 2 000 | 18 000 |
| - | - | - | 12 000 | 118 000 |
| 5 000 | 9,83 | 49 150 | 7 000 | 68 850 |
| 3 000 | 9,84 | 29 520 | 4 000 | 39 330 |
| - | - | - | 10 000 | 111 330 |
| 7 000 | 11,13 | 77 910 | 3 000 | 33 420 |
| - | - | - | 11 000 | 145 420 |
| 10 000 | 13,22 | 132 200 | 1 000 | 13 220 |
| 25 000 | X | 288 780 |
6 января при отпуске 5000 кг муки определена средняя стоимость реализованного товара:
118 000 руб.: 12 000 кг = 9,83 руб. (средняя цена - гр. 9);
9,83 руб. x 5000 кг = 49 150 руб. (средняя стоимость - гр. 10).
Стоимость остатка муки (гр. 12) также определена в средних ценах:
118 000 - 49 150 = 68 850 руб.,
а средняя цена остатка - 68 850 руб.: 7000 кг = 9,84 руб.
14 января стоимость реализованного товара в средних ценах составит:
9,84 руб. x 3000 кг = 29 520 руб.;
|
|
|
стоимость остатка в средних ценах - 68 850 - 29 520 = 39 330 руб.;
средняя цена остатка - 39 330 руб.: 4000 кг = 9,83 руб.
15 января был только приход товара, а реализации не было, поэтому стоимость остатка на конец дня определим суммированием стоимости остатка на начало дня и стоимости поступившего товара: 39 330 + 72 000 = 111 330 руб.
Определим среднюю цену товара, проданного 20 января:
гр. 5: гр. 4 = 111 330 руб.: 10 000 кг = 11,13 руб.;
общая стоимость проданного товара составит 11,13 руб. x 7000 кг = = 77 910 руб.;
стоимость остатка на конец дня - 111 330 - 77 910 = 33 420 руб.;
средняя цена остатка на конец дня - 33 420 руб.: 3000 кг = 11,14 руб.
27 января: чтобы определить среднюю цену, по которой следует списать проданный в этот день товар, разделим общую стоимость остатка на начало дня (гр. 5) и поступившего в этот день товара (гр. 7) на общее количество имеющегося на складе товара: остатка на начало дня (гр. 4) и прихода за день (гр. 6):
(33 420 руб. + 112 000 руб.): (3000 кг + 8000 кг) = 145 420 руб.: 11 000 кг = 13,22 руб.
Средняя стоимость проданного за этот день товара (гр. 10) составит:
10 000 кг x 13,22 руб. = 132 200 руб.
Определим среднюю стоимость товарного остатка на конец дня:
(33 420 + 112 000) - 132 200 = 13 220 руб.
Наличие и движение товара за январь представлено в следующем отчете.
| Наименование, ед. изм | Остаток на 1 января | Приход за январь | Расход за январь | Остаток на 1 февраля | ||||
| кол-во, кг | сумма, руб. | кол-во, кг | сумма, руб. | кол-во, кг | сумма, руб. | кол-во, кг | сумма, руб. | |
| Мука, кг | 2 000 | 18 000 | 24 000 | 284 000 | 25 000 | 288 780 | 1 000 | 13 220 |
Для сравнения произведем расчет себестоимости товаров методом взвешенной оценки. Результат расчета представим в виде таблицы.
| Показатели | Количество, кг | Цена, руб. | Сумма, руб. |
| Остаток на 1-е января | 9,00 | 18 000 | |
| Первая партия (05.01) | 10 000 | 10,00 | 100 000 |
| Вторая партия (15.01) | 6 000 | 12,00 | 72 000 |
| Третья партия (27.01) | 8 000 | 14,00 | 112 000 |
| Итого поступило за январь | 24 000 | x | 284 000 |
| Всего (с остатком на начало месяца) | 26 000 | 11,62 | 302 000 |
| Себестоимость проданных товаров | 25 000 | 11,62 | 290 500 |
| Стоимость товарного остатка на конец месяца | 1 000 | 11,50 | 11 500 |
Как видим, себестоимость проданных товаров, рассчитанная методом взвешенной оценки (290 500 руб.), больше себестоимости, рассчитанной методом скользящей оценки (288 780 руб.).
|
|
|
Пример. Обратимся к условиям предыдущего примера и определим себестоимость проданных в январе товаров способом ФИФО.
| Дата приобретения | Номер партии | Наименование товара | Приход | ||
| Количество, кг | Стоимость, руб. | Цена за единицу, руб. (гр. 5: гр. 4) | |||
| 25.12 | Мука | 2 000 | 18 000 | 9,0 | |
| 05.01 | 10 000 | 100 000 | 10,0 | ||
| 15.01 | 6 000 | 72 000 | 12,0 | ||
| 27.01 | 8 000 | 112 000 | 14,0 |
| Списание | Остаток | |||||
| Дата списания | Номер товарной накладной | Номер партии | Количество, кг | Стоимость, руб. (гр. 6 x гр. 10) | Количество, кг (гр. 4 - гр. 10) | Стоимость, руб. (гр. 6 x гр. 12) |
| 06.01 | 2 000 | 18 000 | - | - | ||
| 06.01 | 3 000 | 30 000 | 7 000 | 70 000 | ||
| 14.01 | 3 000 | 30 000 | 4 000 | 40 000 | ||
| 20.01 | 4 000 | 40 000 | - | - | ||
| 20.01 | 3 000 | 36 000 | 3 000 | 36 000 | ||
| 27.01 | 3 000 | 36 000 | - | - | ||
| 27.01 | 7 000 | 98 000 | 1 000 | 14 000 |
Определим себестоимость проданного за месяц товара способом ФИФО.
| Наименование товаров | Дата реализации (списания) | Наименование, дата и номер документа, являющегося основанием для списания | Общее количество, списываемое по документу, кг | Дата поступления списываемой партии | Номер партии | Количество, списываемое из партии, кг | Стоимость списания из партии, руб. | Общая стоимость списания, руб. |
| Мука | 06.01 | Товарная накладная N 16 | 5 000 | 25.12.2002 | 2 000 | 18 000 | 48 000 | |
| 05.01.2003 | 3 000 | 30 000 | ||||||
| 14.01 | Товарная накладная N 74 | 3 000 | 05.01.2003 | 3 000 | 30 000 | 30 000 | ||
| 20.01 | Товарная накладная N 89 | 7 000 | 05.01.2003 | 4 000 | 40 000 | 76 000 | ||
| 15.01.2003 | 3 000 | 36 000 | ||||||
| 28.01 | Товарная накладная N 102 | 8 000 | 15.01.2003 | 3 000 | 36 000 | 134 000 | ||
| 27.01.2003 | 7 000 | 98 000 | ||||||
| Итого | 288 000 |
Себестоимость проданного в январе товара составила 288 000 руб., а стоимость товарного остатка на конец месяца - 14 000 руб.
Списание стоимости реализованных товаров (учет по продажным ценам):
Д-т 90/2 К-т 41/2 - списан товар в продажных ценах одним из способов (по себестоимости единицы товара, средней себестоимости, ФИФО);
Д-т 90/2 К-т 42 (сторно) - сторно реализованного наложения (расчет реализованного наложения приведен в табл. 24).
Таблица 24
Расчет реализованного наложения
| Номер строки | Наименование показателя | Балансовый показатель или метод расчета |
| Остаток торговых надбавок на начало месяца (нереализованное торговое наложение) | Кредитовое сальдо по балансовому счету 42 | |
| Торговые надбавки на товар, поступивший в течение месяца | Кредитовый оборот по балансовому счету 42 (до проводок закрытия) | |
| Торговые надбавки по товару, возвращенному поставщику; товару, списанному в результате порчи; уценка товара и т.п. | Дебетовый оборот по балансовому счету 42 | |
| Сумма торговых надбавок | Предварительное кредитовое сальдо по балансовому счету 42: стр. 1 + стр. 2 - стр. 3 | |
| Продано товаров за месяц | Кредитовый оборот по балансовому счету 41/2 в корреспонденции со счетом 90/2 | |
| Остаток товара на конец месяца | Дебетовое сальдо по балансовому счету 41/2 | |
| Итого товара | стр. 5 + стр. 6 | |
| Средний процент торговой надбавки | (стр. 4: стр. 7) x 100 | |
| Торговая надбавка, приходящаяся на остаток товара | стр. 6 x стр. 8 | |
| Торговая надбавка, приходящаяся на проданный товар (реализованное торговое наложение) | стр. 4 - стр. 9 |
Пример. В торговой организации на начало отчетного месяца остаток товаров в продажных ценах составил 950 000 руб., в т.ч. торговая надбавка - 210 000 руб.
За отчетный месяц в бухгалтерском балансе сделаны такие записи:
Д-т 41/2 К-т 60/1 - 600 000 руб. - поступил товар от поставщиков;
Д-т 41/2 К-т 42 - 150 000 руб. - торговая надбавка на поступивший товар;
Д-т 60/1 К-т 41/2 - 30 000 руб. - возврат некачественного товара поставщику;
Д-т 42 К-т 41/2 - 7000 руб. - снята торговая надбавка на возвращенный товар;
Д-т 90/2 К-т 41/2 - 900 000 руб. - продано товаров.
Составим оборотную ведомость по балансовому счету 41 и предварительную оборотную ведомость по балансовому счету 42.
┌─────────────────────────────────────────────────────────┬───────┬───────┐
│ Счет 41/2 │ Д-т │ К-т │
├─────────────────────────────────────────────────────────┼───────┼───────┤
│Начальное сальдо │950 000│ X │
├────────────────────────────────────────────────────┬────┼───────┼───────┤
│Обороты в корреспонденции со счетами │ 42 │150 000│ 7 000│
│ │60/1│600 000│ 30 000│
│ │90/2│ - │900 000│
├────────────────────────────────────────────────────┴────┼───────┼───────┤
│Оборот │750 000│937 000│
├─────────────────────────────────────────────────────────┼───────┼───────┤
│Конечное сальдо │763 000│ X │
└─────────────────────────────────────────────────────────┴───────┴───────┘
| Счет 42 | Д-т | К-т | |
| Начальное сальдо | X | 210 000 | |
| Обороты в корреспонденции со счетами | 41/2 | 7 000 | 150 000 |
| Оборот | 7 000 | 150 000 | |
| Конечное сальдо | X | 353 000 | |
Используя данные предварительного баланса, определим средний процент торговой надбавки (торгового наложения):
353 000: (900 000 + 763 000) x 100 = 21,2%.
Торговая надбавка на остаток товара составит: 763 000 x 21,2% = 161 756 руб.
Реализованная торговая надбавка - 353 000 - 161 756 = 191 244 руб.
Закрывая отчетный период, бухгалтер сделает проводку:
Д-т 90/2 К-т 42 - 191 244 руб. - сторно реализованной торговой надбавки (реализованного торгового наложения).
После проводок закрытия оборотная ведомость по балансовому счету 42 будет выглядеть так.
┌────────────────────────────────────────────────────────┬───────┬────────┐
│ Счет 42 │ Д-т │ К-т │
├────────────────────────────────────────────────────────┼───────┼────────┤
│Начальное сальдо │ X │ 210 000│
├───────────────────────────────────────────────────┬────┼───────┼────────┤
│Обороты в корреспонденции со счетами │41/2│ 7 000 │ 150 000│
│ │90/2│ - │-191 244│
├───────────────────────────────────────────────────┴────┼───────┼────────┤
│Оборот │ 7 000 │ -41 244│
├────────────────────────────────────────────────────────┼───────┼────────┤
│Конечное сальдо │ X │ 161 756│
└────────────────────────────────────────────────────────┴───────┴────────┘
Себестоимость проданных товаров составит: 900 000 - 191 244 = 708 756 руб.
2.21. Прямые и косвенные расходы (издержки обращения)
в бухгалтерском и налоговом учете
Бухгалтерский учет:
1) прямые расходы:
- себестоимость товаров (счет 41);
- транспортные расходы на доставку товаров (счет 44) (если они не включаются в себестоимость товаров) - только при условии, что это закреплено в бухгалтерской учетной политике;
2) косвенные расходы - издержки обращения (счет 44).
Налоговый учет (ст. 320 НК РФ):
1) прямые расходы:
- себестоимость товаров;
- транспортные расходы на доставку товаров (если они не включаются в себестоимость покупных товаров);
2) косвенные расходы - издержки обращения (кроме транспортных расходов на доставку товаров от поставщиков).
