Пооперационный метод

Смешанные методы калькулирования – это промежуточные методы калькулирования между позаказным и попроцесным калькулированием.

Пооперационное калькулирование – это система смешанного калькулирования, часто используется на производствах с массовым типом организации процесса производства изделий партиями, имеющими общие и индивидуальные характеристики (обувная, швейная, текстильная промышленность и другие). Продукция этих производств соотносится по партиям, либо производственным сериям, которые в свою очередь отличаются единственной деталью либо требуют разного набора стандартных операция.

При пооперационном методе объектом отнесения затрат труда основных рабочих и накладных расходов является операция. Эти затраты распределяются по единицам продукции, прошедшим эту операцию пропорционально средней величине добавочных затрат (затрат труда основных рабочих и накладных расходов). Затраты на основные материалы прослеживаются по определенному продукту и производственной линии так же, как и при позаказном методе.

Добавленные затраты собираются по операциям и относятся к тем натуральным единицам, которые прошли через эту операцию.

В качестве первичного документа используется наряд на сдельную работу, в котором указывается перечень необходимых материалов и операций. Содержание нарядов различается, так как каждая партия имеет различные комбинации материалов и операций.

Р е а л и з а ц и я

Г п о р т о о д в у а к я ц и я

о п е р а ц и я

о п е р а ц и я

о п е р а ц и я

	Партия 1
Основные материалы

Партия 2

Партия 3

Добавленные затраты (зарплата основных рабочих + накладные расходы)

Рисунок 3.10. Схема учета затрат при пооперационном калькулировании

В случае достаточно высокой трудоемкости изготавливаемой продукции возможно применение отдельного учета затрат на зарплату основных производственных рабочих по аналогии с учетом затрат на основные материалы.

Классический вариант распределения добавленных затрат в данной системе – это определение коэффициента распределения добавленных затрат путем отношения суммы добавленных затрат к машинному времени, затраченному на обработку конкретной продукции по выделенной операции.

МЕТОД «АВ-КОСТИНГ» (ПООПЕРАЦИОННОЕ КАЛЬКУЛИРОВАНИЕ)

В последние десятилетия XX в. на Западе активно развивался новый подход в менеджменте и учете, основанный на управлении операциями - составными частями процессов, протекающих на предприятии. Он включает АВМ (activity-based management - менеджмент операций, или управление на основе операций); АВС (activity-based costing - пооперационное калькулирование) и АВВ (activity-based budgeting - пооперационное бюджетирование). Ранее в книге отмечалось, что АВС используется для реинжениринга бизнес-процессов, в качестве информационной основы управления в гибких организационных структурах, а также управленческих решений, для которых нужна информация о максимально точной себестоимости продукции.

«АВ-костинг», или пооперационное калькулирование, является новым направлением как для отечественного, так и для западного учета. Название метода activity-based costing переводится российскими исследователями по-разному, например, калькулирование по операциям, калькулирование по действиям, калькулирование по функциям, ФСА, функциональный учет затрат и др. Считаем целесообразным оставить наряду с пооперационным калькулированием оригинальное звучание метода - «АВ-костинг».

Областью применения «АВ-костинга» являются в первую очередь многономенклатурные производства с высоким удельным весом косвенных накладных расходов и предприятия с гибкой (адаптивной) формой организации управления.

«АВ-костинг» - калькуляционная система, рассматривающая операции в качестве основных объектов учета затрат и калькулирования в целях исчисления себестоимости продукции и определения эффективности бизнес-процессов. Использует метод поэтапного распределения на себестоимость продукции косвенных расходов.

Начало активного обсуждения «АВ-костинга» относится к середине 80-х гг. XX в. Его быстрое появление произошло главным образом благодаря работам профессоров Робина Купера (R. Cooper) и Роберта Каплана (R. Kaplan), их критика была направлена, в первую очередь, на методы распределения накладных расходов, существенно искажающих себестоимость продукции.

Появление калькуляционной системы «АВ-костинг» связывают с рядом факторов. Во-первых, на многих предприятиях произошли изменения в области производства, повысился уровень его автоматизации, появились гибкие производственные системы и т.д. Во-вторых, усилия производителей, направленные на достижение конкурентоспособности своих предприятий, привели к росту косвенных расходов. Из-за увеличения их удельного веса в совокупных затратах возникает необходимость использования новых баз их распределения и новых методов распределения, отличных от традиционных, т.е. вначале «АВ-костинг» получил распространение как более совершенный метод распределения косвенных затрат.

Традиционные системы калькулирования производственных затрат были созданы в период, когда большинство компаний производили ограниченный ассортимент продукции и доминирующими производственными затратами были затраты на основные материалы и заработную плату основных производственных рабочих. Расходы на обслуживание производства и управление, являющиеся в большинстве своем косвенными, были относительно невелики, поэтому искажения производственных затрат вследствие их распределения пропорционально заработной плате производственных рабочих (наиболее популярной в силу своей простоты базы распределения) на продукцию были незначительны. Стоимость обработки информации, напротив, была достаточно высокой, поэтому применение более сложных методов распределения расходов по обслуживанию производства и управления было неоправданно.

Развитие методики «АВ-костинга» как метода распределения косвенных затрат вызвало интерес к промежуточному объекту калькулирования - операции. Стал развиваться менеджмент операций (АВМ) и его информационное обеспечение АВС (пооперационное калькулирование) получило новый ракурс. «АВ-костинг» стал рассматриваться не только как метод, уточняющий себестоимость продукции, но и как метод, позволяющий исчислять себестоимость операции.

При традиционном распределении расходов на обслуживание производства и управление используются термины: группа расходов, подлежащих распределению, база распределения, коэффициент распределения и объект калькулирования. «АВ-костинг» использует специфическую терминологию.

Группа распределяемых затрат - детализированная группа косвенных расходов, которую можно идентифицировать с конкретными операциями.

Операция - событие, задание или единица работы, имеющая определенную цель. АВС использует себестоимость этих операций как промежуточную ступень для отнесения затрат на продукцию (работы, услуги) и как информацию, имеющую самостоятельное значение.

Центры операций - группы операций, объединенных по какому-либо технологическому или организационному признаку. Например, центрами операций являются действия, связанные с эксплуатацией оборудования, его текущим ремонтом и др. После включения операций в систему необходимо установить ресурсы, потребляемые каждой отдельной операцией (центром операций) в течение отчетного периода.

Зачастую операцию и центр операции рассматривают как тождественные. Степень детализации (группировки) в каждом конкретном случае будет зависеть как от специфики технологии и организации производства и управления, так и от наличия технических, информационных, временных и прочих ограничений. Решающим будет тест эффективности, т.е. выгода от детализации информации должна превышать затраты на нее.

Носитель затрат (драйвер затрат, база распределения затрат) - это связующее звено между группой косвенных затрат и операцией. Например, затраты, связанные с работой бухгалтера-расчетчика, можно связать с операциями по начислению заработной платы через количество времени, затрачиваемом им на составление расчетных листков.

Ставка носителя затрат (коэффициент распределения первого этапа- ставка драйвера затрат) - отношение группы распределяемых затрат к величине носителя затрат.

Себестоимость операции - общая сумма затрат, связанных с осуществлением однородных операций.

Носитель операции (драйвер операции, база распределения себестоимости операции) - количественная мера рабочей нагрузки операции.

Ставка носителя операции (коэффициент распределения второго этапа, ставка драйвера операции) - отношение себестоимости операции за период к общей величине носителя операции за тот же период.

Объекты калькулирования - промежуточный - операция; итоговый - продукция (группа продукции).

При методе «АВ-костинг» в отличие от традиционного метода объектом учета затрат является операция, а объектом калькулирования - операция и обычный объект (продукция или группа продукции) (рис.1).

Рисунок 3.11. - Промежуточные и итоговые калькуляционные объекты

Ключевое понятие «операция» Роб Райан выводит на основе разработок Рональда Коуза, нобелевского лауреата по экономике, который в 1937 г. предложил ее в качестве единицы экономической деятельности. Р. Коуз сделал вывод, что эффективность работы организации зависит от соотношения затрат на аналогичные деловые операции внутри фирмы и на свободном рынке. Если затраты на операцию внутри предприятия меньше аналогичных вне его, имеет экономический смысл содержать штат, вкладывать ресурсы, например, нанимать бухгалтера или заключать договор на бухгалтерское обслуживание с аудиторской фирмой. Если потребность в работе бухгалтера невелика, то выгоднее заплатить за внешнюю услугу по более дорогим расценкам за час, чем нести затраты на оплату труда собственного бухгалтера. По его словам, экономика операционных издержек позволяет понять, почему создаются фирмы и почему их управление строится по той или иной организационной структуре.

Итак, операция выводится в качестве обособленного объекта калькулирования, а не только промежуточного звена, необходимого при данной методике потому, что в дальнейшем информацию о ее себестоимости можно использовать для:

- уточнения себестоимости в целях ценообразования, выбора ассортимента, принятия решения покупать полуфабрикаты или производить собственными силами и прочих решений;

- оценки эффективности и оптимизации бизнес-процессов;

- мотивации, учета по центрам ответственности и информационного обеспечения внутрифирменного предпринимательства (внутреннего хозрасчета).