Или выявленных при инвентаризации

Обратите внимание!

В соответствии с Федеральным законом от 20.04.2014 N 81-ФЗ с 1 января 2015 г. вносятся изменения в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ, согласно которым будет установлен порядок признания в материальных расходах имущества, полученного безвозмездно (пп. "б" п. 7 ст. 1, ч. 1 ст. 3 Закона N 81-ФЗ).

Стоимость МПЗ, которые получены при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, а также стоимость излишков, выявленных при инвентаризации, включается во внереализационные доходы (п. п. 13, 20 ст. 250 НК РФ).

При передаче таких МПЗ в производство их рыночная стоимость, ранее учтенная в доходах, включается в состав материальных расходов (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ). Данный порядок действует с 1 января 2010 г. (п. 19 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ). Причем это правило применяется и в отношении МПЗ, выявленных (полученных) до 2010 г. (Письма Минфина России от 11.02.2011 N 03-03-06/1/88, от 10.09.2010 N 03-03-06/1/584, от 19.04.2010 N 03-03-06/1/275).

А вот до 2010 г. при передаче таких МПЗ в производство вы могли учесть в составе материальных расходов не всю рыночную стоимость, а только ее часть, которая рассчитывалась следующим образом (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ):

┌───────────────────┐ ┌───────────────────────┐ ┌─────────────────────┐

│ Стоимость МПЗ │ = │ Рыночная стоимость │ x │ Ставка налога на │

│ │ │МПЗ, учтенная в доходах│ │ прибыль (20%) │

└───────────────────┘ └───────────────────────┘ └─────────────────────┘

Например, в январе 2009 г. в результате инвентаризации, проведенной в организации "Альфа", выявлены излишки сырья. Рыночная стоимость излишков составила 30 000 руб. Стоимость излишков учтена во внереализационных доходах в январе (п. 20 ст. 250 НК РФ).

В феврале 2009 г. сырье передано в производство. Его стоимость, которую нужно учесть в материальных расходах, составит 6000 руб. (30 000 руб. x 20%).

А если вы решите продать выявленные (полученные) таким образом МПЗ? В этом случае выручку от реализации вы уменьшаете на рыночную стоимость МПЗ, которую включили в доходы при их выявлении или получении. Такие правила действуют с 2010 г. - пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ был дополнен ссылкой на абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ (п. п. 19, 22 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Закона N 281-ФЗ). Отметим, что данный порядок применяется и при реализации МПЗ, выявленных (полученных) до 2010 г. (Письма Минфина России от 01.11.2010 N 03-07-07/70, от 10.09.2010 N 03-03-06/1/584, от 19.04.2010 N 03-03-06/1/275).

Примечание

Отметим, что к МПЗ относятся и товары (п. 1 ст. 11 НК РФ, п. 2 ПБУ 5/01). Поэтому стоимость выявленных при инвентаризации излишков товаров отражается в налоговом учете в описанном выше порядке (Письма Минфина России от 23.09.2011 N 03-03-06/1/583, от 16.11.2010 N 03-03-06/1/729).

До 2010 г. при реализации таких МПЗ возникали определенные проблемы в отношении учета расходов. Так, согласно пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ (в редакции, действовавшей до 31 декабря 2009 г.) при реализации прочего имущества доходы от реализации могли быть уменьшены на цену приобретения такого имущества. Однако у имущества, которое получено от ликвидации ОС или выявлено при проведенной инвентаризации, цены приобретения нет. А специального порядка ее определения для такой ситуации гл. 25 НК РФ не устанавливала.

Минфин России в большинстве своих писем разъяснял, что в таких случаях выручку от реализации МПЗ нужно было уменьшать на сумму налога, исчисленного с дохода, предусмотренного п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ. То есть надо было применять правила абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ, которые действовали для случаев, когда МПЗ передавались в производство (Письма от 15.06.2007 N 03-03-06/1/380, от 04.04.2007 N 03-03-06/1/219, от 02.03.2007 N 03-03-06/1/146, от 18.12.2006 N 03-03-04/1/841, от 20.01.2006 N 03-03-04/1/53 (п. 3)).

В то же время в Письме от 25.07.2006 N 03-03-04/1/610 Минфин России указал, что доходы от реализации такого имущества следовало уменьшать на расход в размере рыночной цены, сформировавшейся при частичной ликвидации ОС.

Не было единого мнения и у судебных органов. Так, некоторые арбитры приходили к выводу о том, что доход от реализации выявленных при разборе или демонтаже основного средства (в том числе полученного безвозмездно) МПЗ может быть уменьшен только на сумму налога, исчисленного с их стоимости. Включение в расходы полной стоимости МПЗ неправомерно. Вместе с тем другие арбитры полагали, что учесть расход при продаже МПЗ, полученных, например, от демонтажа ОС, можно в размере сформированной рыночной цены.

Правоприменительную практику по вопросу о том, какие расходы до 2010 г. уменьшали доходы от реализации запасов (ценностей), выявленных при инвентаризации либо полученных при демонтаже, ликвидации или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

А вот ФАС Волго-Вятского округа посчитал, что расходы при продаже таких МПЗ вовсе не должны были учитываться (п. 3 Постановления от 29.10.2007 N А29-1926/2007).

При передаче в производство МПЗ, полученных при модернизации, реконструкции, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств, их рыночная стоимость также учитывается в расходах. Соответствующие дополнения внесены в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ согласно п. 18 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2010 N 229-ФЗ. Поправки вступили в силу по истечении месяца со дня официального опубликования данного Закона (ч. 1 ст. 10). Текст Закона N 229-ФЗ опубликован в "Российской газете" 2 августа 2010 г. При этом новая редакция ст. 254 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2010 г. (ч. 1, 5 ст. 10 Закона N 229-ФЗ). Рыночную стоимость этих МПЗ налогоплательщик учитывает в расходах при их реализации (абз. 2 п. 2 ст. 254, пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, ч. 1, 5 ст. 10 Закона N 229-ФЗ).

Отметим, что данный порядок применяется и при передаче в производство (реализации) МПЗ, полученных до 2010 г. (Письмо Минфина России от 10.09.2010 N 03-03-06/1/584).

Поэтому, если до вступления в силу указанных изменений вы передали в производство или реализовали такие МПЗ, но расходы не учли, вы можете скорректировать налоговую базу уже в декларации за 9 месяцев 2010 г.

Обратите внимание!

Напомним, что ранее Минфин России высказывался против учета в расходах стоимости МПЗ, полученных в результате модернизации или реконструкции объектов основных средств (Письмо от 17.02.2010 N 03-03-06/1/75).

Нужно отметить, что в п. 2 ст. 254 НК РФ по-прежнему не поименованы такие случаи получения МПЗ, как достройка и дооборудование основных средств, а также ремонт, демонтаж и разборка неамортизируемого имущества. Поэтому при передаче в производство или реализации такого имущества нужно учитывать, что Минфин России не видит оснований для списания в расходы стоимости МПЗ, прямо не перечисленных в п. 2 ст. 254 НК РФ.

Подробнее с позицией контролирующих органов по вопросу учета МПЗ, полученных при ремонте, демонтаже и разборке неамортизируемого имущества, см. разд. 3.3.3.3 "Стоимость МПЗ, которые получены при демонтаже, разборке или ремонте неамортизируемого имущества".

Аналогичной точки зрения Минфин России придерживается также и в отношении МПЗ, полученных налогоплательщиком безвозмездно (Письмо от 26.09.2011 N 03-03-06/1/590).

Теперь рассмотрим ситуацию, когда МПЗ были получены в результате ремонта ОС, а затем переданы в производство.

Например, организация "Альфа" произвела ремонт вагона (заменила колесные пары на новые). Старые колеса были впоследствии отремонтированы и установлены на другом вагоне.

Сейчас при передаче в производство МПЗ, полученных в результате ремонта ОС, вы можете учесть в расходах их стоимость. При этом такая стоимость равна рыночной стоимости МПЗ, которую вы ранее включили во внереализационные доходы (п. п. 13 и 20 ст. 250, абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).

А в 2009 г. стоимость указанных МПЗ определялась иначе - как сумма налога, исчисленная с дохода, который определен в соответствии с п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ (т.е. внереализационного дохода в размере рыночной стоимости МПЗ).

До 2009 г. в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ среди оснований получения МПЗ не был указан ремонт основных средств. Поэтому учет в расходах стоимости таких МПЗ, по мнению контролирующих органов, был неправомерным (см., например, Письмо Минфина России от 14.11.2008 N 03-03-06/1/631).

Отметим, что Минфин России допускает учитывать в составе материальных расходов стоимость МПЗ, полученных в ходе мероприятий по техническому обслуживанию объектов ОС. Чиновники указывают, что такие мероприятия, как и ремонт, направлены на поддержание и (или) восстановление первоначальных характеристик ОС (Письмо Минфина России от 14.10.2010 N 03-03-06/1/647). Вместе с тем прямо такие случаи получения МПЗ в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ не поименованы. Поэтому налоговые органы могут не согласиться с данной точкой зрения.

Несмотря на внесенные в Налоговый кодекс РФ изменения, по-прежнему остается актуальной следующая проблема: формулировки п. п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ законодателем не исправлены и не содержат требований о включении в доходы стоимости имущества, полученного именно при ремонте ОС. Тем не менее считаем, что при получении МПЗ в результате ремонта ОС организации следует включить рыночную стоимость МПЗ в доходы. При последующей их передаче в производство эту же стоимость необходимо отразить в материальных расходах.

Такую позицию подтверждает и Минфин России (Письма от 25.04.2011 N 03-03-06/1/267, от 02.06.2010 N 03-03-06/1/365).

В Письмах финансового ведомства от 06.10.2009 N 03-03-06/1/647, от 28.09.2009 N 03-03-06/1/620 чиновники высказали аналогичное по сути мнение. Однако эти разъяснения даны в соответствии с законодательством, действовавшим до 2010 г.

В завершение отметим, что Минфин России считает возможным применять п. 2 ст. 254 НК РФ и к МПЗ, полученным при ремонте арендованных основных средств (Письмо от 27.05.2010 N 03-03-06/1/352).