С производством и реализацией

К прочим расходам следует относить затраты организации, которые связаны с производственным процессом и реализацией, но не включены в состав расходов, поименованных в ст. ст. 254 - 259 НК РФ.

Примерный перечень таких затрат установлен ст. 264 НК РФ.

Прочими расходами, например, являются:

- арендные (лизинговые) платежи (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ) <1>;

- расходы на командировки (пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ);

- расходы на юридические, консультационные, аудиторские услуги (пп. 14, 15, 17 п. 1 ст. 264 НК РФ).

--------------------------------

<1> Контролирующие органы запрещают включать в расходы затраты по аренде жилых помещений, которые организации используют под офис (Письма Минфина России от 14.02.2008 N 03-03-06/1/93, УФНС России по г. Москве от 22.09.2008 N 20-12/089130). В качестве обоснования своей позиции они ссылаются на нормы п. 2 ст. 288 ГК РФ и ст. 17 ЖК РФ, согласно которым жилые помещения предназначены для проживания граждан. В то же время налоговое законодательство не содержит положений, препятствующих учету таких расходов. Но отстаивать эту позицию, скорее всего, придется в суде. Отметим, что судьи нередко принимают решения в пользу организаций (Постановления ФАС Московского округа от 27.07.2009 N КА-А41/7015-09, от 21.08.2008 N КА-А40/7702-08, ФАС Поволжского округа от 03.04.2008 N А57-6023/07).

Правоприменительную практику по вопросу о том, можно ли учесть расходы на аренду жилого помещения под офис, см. в Энциклопедии спорных ситуаций по налогу на прибыль.

К прочим расходам также относятся расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ), на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ), на НИОКР (ст. 262 НК РФ), на обязательное и добровольное имущественное страхование (ст. 263 НК РФ).

По мнению Минфина России и ФНС России, организация не вправе применять п. 2 ст. 260 НК РФ в отношении расходов на ремонт основного средства, арендованного у физического лица (в том числе индивидуального предпринимателя). Это связано с тем, что такое имущество не может относиться к амортизируемому в смысле гл. 25 НК РФ, поскольку физические лица не платят налог на прибыль организаций.

Такие затраты чиновники допускают учитывать в расходах на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма Минфина России от 01.02.2011 N 03-03-06/1/51, от 13.12.2010 N 03-03-06/1/773, от 15.07.2009 N 03-03-06/1/470 (п. 2), от 07.06.2009 N 03-03-06/2/131, ФНС России от 17.08.2009 N 3-2-13/181@). При этом ранее финансовое ведомство полагало, что расходы на ремонт основного средства, арендованного у индивидуального предпринимателя, вообще не уменьшают налогооблагаемую прибыль (Письмо Минфина России от 12.08.2008 N 03-03-06/1/462).

Отметим, что УФНС России по г. Москве не разделяет ни одной из приведенных выше позиций (Письмо от 19.12.2007 N 20-12/121663). Московские налоговики полагают, что в этом случае применим п. 2 ст. 260 НК РФ.

Расходы на ремонт основного средства можно учесть и в том случае, если они превышают его стоимость (см. также Письмо Минфина России от 28.10.2008 N 03-03-06/1/609). Главное - соблюсти требования п. 1 ст. 252 НК РФ.

Также вы вправе относить к прочим расходам и затраты на приобретение земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности. Особый порядок признания таких расходов установлен ст. 264.1 НК РФ. Данные затраты учитываются, если на участках находятся здания, сооружения, строения либо участки приобретаются для капитального строительства этих объектов.

Примечание

Подробнее об учете расходов на приобретение прав на земельные участки вы можете узнать в гл. 26 "Расходы на приобретение земельных участков и прав на них".

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ страховые взносы на обязательное социальное страхование, уплачиваемые в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ, включаются в состав прочих расходов.

Уточним, что для учета сумм страховых взносов в расходах не имеет значения, на какие выплаты они начислены: включаемые в состав расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль или нет (см. также Письма Минфина России от 09.06.2014 N 03-03-06/1/27634, от 15.07.2013 N 03-03-06/1/27562).

До 1 октября 2010 г. положения Налогового кодекса РФ четко не определяли, к какой группе расходов следовало относить такие взносы. Однако контролирующие органы поясняли, что взносы на ОСС относятся к прочим расходам на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письма Минфина России от 01.06.2010 N 03-03-06/1/362, от 25.05.2010 N 03-03-06/2/101 (п. 1), от 12.05.2010 N 03-03-06/1/323 (п. 2), от 23.04.2010 N 03-03-05/85 (направлено для доведения до сведения нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 05.05.2010 N ШС-37-3/1162@), от 13.04.2010 N 03-03-06/1/256, от 02.04.2010 N 03-03-06/1/214, от 24.03.2010 N 03-03-06/1/171, от 22.03.2010 N 03-03-06/1/163, от 22.03.2010 N 03-03-06/1/160, от 15.03.2010 N 03-03-06/1/136, от 15.03.2010 N 03-03-06/2/43, от 11.02.2010 N 03-03-05/25, ФНС России от 07.04.2010 N 3-2-12/21, УФНС России по г. Москве от 13.04.2010 N 16-15/038575@).

Чиновники также указывали, что взносы не соответствуют понятию расходов на оплату труда и их уплата не связана с трудовыми и коллективными договорами. Следовательно, учитывать взносы на обязательное социальное страхование в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ до 2 сентября 2010 г. было недопустимо.

По нашему мнению, для признания таких расходов до 1 января 2010 г. также был неприменим п. 16 ст. 255 НК РФ, поскольку взносы уплачиваются на основании Закона N 212-ФЗ, а не по договору обязательного страхования. Не подходила для учета взносов и ст. 263 НК РФ, поскольку на основании этой нормы организации признают расходы по имущественному страхованию.

В то же время ранее контролирующие органы считали, что взносы следует учитывать именно на основании п. 2 ст. 263 НК РФ (Письма Минфина России от 19.10.2009 N 03-03-06/2/197, УФНС России по г. Москве от 03.03.2010 N 16-15/022061@).

Поскольку перечень прочих расходов является открытым, организация может учесть в составе прочих и иные расходы, не поименованные в данном перечне. Главное, чтобы такие расходы отвечали требованиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, т.е. были экономически оправданными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

СИТУАЦИЯ: Можно ли учесть в прочих расходах, связанных с производством и реализацией, сумму начисленного и уплаченного в бюджет НДС при неподтверждении налоговой ставки 0%?

Для применения ставки НДС 0% налогоплательщик должен представить в налоговый орган пакет подтверждающих документов. В случае если правомерность применения нулевой ставки не подтверждена соответствующим образом, необходимо исчислить и уплатить НДС по общей ставке (10% или 18%) (п. 1 ст. 164, ст. 165 НК РФ). Впоследствии, если вы все же представите подтверждающие документы, указанные суммы уплаченного налога можно будет вернуть (п. 9 ст. 165 НК РФ).

Примечание

О порядке возврата сумм НДС, уплаченных при неподтверждении нулевой ставки в отношении экспорта товаров, вы можете узнать в разд. 16.1.8.3 "Если документы собраны после уплаты НДС с экспортной операции" Практического пособия по НДС.

Однако иногда у налогоплательщиков нет возможности собрать все необходимые для возврата налога документы. В связи с этим возникает вопрос: можно ли учесть НДС, который уплачен в бюджет по общей ставке, в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ? Согласно данной норме к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе суммы налогов, начисленные в порядке, установленном законодательством РФ.

В соответствии с некоторыми разъяснениями контролирующих органов суммы НДС, уплаченные в связи с неподтверждением нулевой ставки, в частности по экспортным операциям (пп. 1 п. 1 ст. 164, п. 9 ст. 165 НК РФ), не могут быть учтены в расходах, поскольку не соответствуют условиям обоснованности и документального подтверждения согласно п. 1 ст. 252 НК РФ (Письмо Минфина России от 29.11.2007 N 03-03-05/258 (направлено для сведения Письмом ФНС России от 14.12.2007 N ШТ-6-03/967@)). В других письмах чиновники аргументируют неправомерность включения суммы уплаченного за свой счет НДС в состав расходов положениями п. 19 ст. 270 НК РФ (Письма Минфина России от 17.07.2007 N 03-03-06/1/498, УФНС России по г. Москве от 20.05.2011 N 16-15/049561@). В соответствии с данной нормой к расходам, не учитываемым в целях налогообложения прибыли, относятся суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Кроме того, чиновники ссылаются на тот факт, что уплата НДС при неподтверждении права на использование ставки 0% не включена в установленный п. 2 ст. 170 НК РФ перечень случаев, предусматривающих возможность учета НДС в расходах.

Однако у Президиума ВАС РФ на этот счет иное мнение. В Постановлении от 09.04.2013 N 15047/12 судьи отметили, что ссылка на п. 2 ст. 170 НК РФ в такой ситуации ошибочна. Данная норма устанавливает случаи, когда допустим учет "входного" НДС в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг). Следовательно, положения п. 2 ст. 170 НК РФ не применяются в отношении НДС по реализуемым товарам, работам, услугам ("исходящего" НДС).

Кроме того, судьи указали, что положения п. 19 ст. 270 НК РФ также неприменимы в рассматриваемом случае, поскольку касаются предъявленных покупателю сумм налогов. Вместе с тем суммы НДС, исчисленные в связи с неподтверждением ставки 0%, не предъявляются контрагентам и уплачиваются в бюджет за счет собственных средств.

Таким образом, Президиум ВАС РФ пришел к выводу о том, что НДС, исчисленный и уплаченный налогоплательщиком по общей ставке в связи с неподтверждением права на применение ставки 0%, может быть включен в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (Постановление от 09.04.2013 N 15047/12).

Аналогичная точка зрения изложена в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2005 N Ф04-9163/2005(18078-А45-35).

В то же время до выхода указанного Постановления Президиума ВАС РФ нижестоящие суды делали и противоположные выводы. Так, например, ФАС Московского округа, ссылаясь на п. 2 ст. 170, п. 1 ст. 252 и п. 19 ст. 270 НК РФ, указал, что НДС, исчисленный и уплаченный по общей ставке в случае неподтверждения правомерности применения ставки 0%, нельзя учесть в расходах (Постановление от 08.10.2012 N А40-136146/11-107-569).

Обратите внимание!

Судебные акты по данному делу оставлены без изменения упомянутым Постановлением Президиума ВАС РФ. Однако Президиум ВАС РФ указал на ошибочность выводов судов о неправомерности включения спорных сумм в состав расходов. В удовлетворении заявленных требований налогоплательщику было отказано только в связи с тем, что он в нарушение положений ст. 272 НК РФ признал расходы не в периоде их возникновения.

Отметим также, что выводы, приведенные в указанном Постановлении Президиума ВАС РФ, были включены в Обзор судебной практики рассмотрения налоговых споров, направленный ФНС России для использования в работе нижестоящими налоговыми органами (Письмо от 24.12.2013 N СА-4-7/23263). Это дает основания полагать, что в случае уменьшения облагаемой базы по налогу на прибыль на суммы уплаченного НДС по неподтвержденной нулевой ставке споров с инспекцией возникнуть не должно. Однако окончательно исключить вероятность предъявления претензии налоговыми органами нельзя. Вместе с тем с учетом позиции ВАС РФ у налогоплательщиков есть шанс отстоять в суде правомерность своего решения.

Обратите внимание!

Со дня вступления в силу Закона РФ о поправке к Конституции РФ от 05.02.2014 N 2-ФКЗ установлен шестимесячный срок, в течение которого Высший Арбитражный Суд РФ упраздняется, а вопросы осуществления правосудия, отнесенные к его ведению, передаются в юрисдикцию Верховного Суда РФ (ч. 2 ст. 2 Закона N 2-ФКЗ). Закон N 2-ФКЗ вступил в силу 6 февраля 2014 г. (ч. 1 ст. 2 данного Закона).

Вместе с тем арбитражные суды Российской Федерации и после упразднения ВАС РФ могут в своих решениях ссылаться на сохранившие силу постановления Президиума ВАС РФ (абз. 7 ч. 4 ст. 170 АПК РФ).

Таким образом, и после завершения деятельности ВАС РФ при обжаловании решения налогового органа, вынесенного по итогам проверки, налогоплательщики могут подкреплять свои доводы позицией ВАС РФ, изложенной в указанном Постановлении Президиума ВАС РФ.

Кроме того, при включении рассматриваемой суммы НДС в состав расходов необходимо учитывать следующее.

Суммы налогов признаются в составе расходов на дату их начисления (п. 1, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ). В связи с этим в упомянутом Постановлении Президиума ВАС РФ судьи указали, что организация вправе включить в расходы НДС в том отчетном (налоговом) периоде, когда он был начислен к уплате по общей ставке.

Следовательно, если решение об учете в расходах уплаченной за свой счет суммы НДС будет принято организацией в более поздние периоды, то согласно позиции Президиума ВАС РФ ей придется сделать перерасчет налоговой базы и суммы налога на прибыль и подать уточненную налоговую декларацию за период, в котором НДС был начислен (абз. 2 п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ). При этом необходимо иметь в виду, что перерасчет возможен только в течение трех лет. Дело в том, что заявление о зачете (возврате) суммы излишне уплаченного налога на прибыль может быть подано в течение трех лет со дня его уплаты (п. 7 ст. 78 НК РФ). Данные выводы Президиума ВАС РФ приведены также в указанном выше Письме ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263.

В завершение напомним, что, если организация, которая уплатила НДС по общей ставке, впоследствии представит документы, обосновывающие применение ставки 0%, налог подлежит возврату в порядке и на условиях, предусмотренных ст. ст. 176, 176.1 НК РФ (п. 9 ст. 165 НК РФ).

В связи этим может сложиться ситуация, когда пакет документов, необходимых для применения ставки 0% по НДС, собран и представлен в налоговый орган уже после включения в расходы уплаченных сумм НДС. В данном случае организация обязана пересчитать налоговую базу и сумму налога на прибыль и представить уточненную декларацию за отчетный (налоговый) период, в котором налоговая база была занижена на сумму НДС, а также доплатить налог и пени (абз. 2 п. 1 ст. 54, п. 2 ст. 57, п. п. 1, 4 ст. 81 НК РФ).