Восстановление амортизационной премии

Если при вводе основного средства в эксплуатацию вы решите применить амортизационную премию, то важно учитывать следующее. С 1 января 2013 г. Законом N 206-ФЗ внесены изменения в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ. В соответствии с новой редакцией нормы, если вы реализуете это ОС взаимозависимому лицу ранее чем по истечении пяти лет после ввода его в эксплуатацию, амортизационную премию придется восстановить и включить в налоговую базу, а именно в состав внереализационных доходов (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ, пп. "а" п. 5 ст. 1, ч. 1, 3 ст. 4 Закона N 206-ФЗ).

Таким образом, с 1 января 2013 г. для возникновения обязанности восстанавливать амортизационную премию должны одновременно быть соблюдены два условия:

- дата реализации основного средства - ранее чем по истечении пяти лет с момента введения основного средства в эксплуатацию;

- приобретатель основного средства - лицо, взаимозависимое с налогоплательщиком.

Примечание

До внесения Законом N 206-ФЗ изменений в абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ восстанавливать амортизационную премию должны были все организации, которые реализовали объект ОС ранее чем по истечении пяти лет после ввода его в эксплуатацию. Подробнее об этом см. разд. 11.6.4.1 "Восстановление амортизационной премии до 1 января 2013 г.".

Обращаем ваше внимание на то, что не нужно восстанавливать амортизационную премию, если основное средство выбывает не в результате реализации, а по иным основаниям, например при передаче ОС на безвозмездной основе либо в результате реорганизации юридического лица (Письма Минфина России от 28.09.2012 N 03-03-06/1/510, от 15.12.2011 N 03-03-06/1/827, от 16.03.2009 N 03-03-05/37 (п. 2), ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@ (п. 1) <2>).

--------------------------------

<2> Приведенные Письма основаны на положениях предыдущей редакции ст. 258 НК РФ. Однако полагаем, что данные выводы актуальны и в настоящий момент.

Например, организация "Альфа" реорганизуется в форме выделения из нее организации "Бета". По передаточному акту организации "Бета" переходит основное средство, в отношении которого организация "Альфа" ранее применила амортизационную премию. При этом с момента ввода ОС в эксплуатацию прошло менее пяти лет. Восстанавливать амортизационную премию организации "Альфа" не нужно, поскольку в силу пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ передача ОС правопреемнику при проведении реорганизации не является реализацией.

Если же восстанавливать премию пришлось, сделать это вы обязаны в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошла реализация основного средства (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ).

Например, 2 февраля организация "Гамма" приобрела автомобиль и ввела его в эксплуатацию. Первоначальная стоимость составила 800 000 руб. В соответствии с учетной политикой (к приобретенным транспортным средствам применяется амортизационная премия в размере 10% первоначальной стоимости) организация учла амортизационную премию в размере 80 000 руб. в косвенных расходах I квартала (абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ). Предположим, что из-за снижения объемов выручки в мае следующего года автомобиль будет продан организации "Дельта", которая владеет 30%-ной долей в уставном капитале организации "Гамма". Организация "Гамма" восстановит амортизационную премию в размере 80 000 руб. и включит ее в состав внереализационных доходов при расчете налога на прибыль за полугодие.

Нужно учитывать, что никаких ограничений, связанных со сроком полезного использования ОС, для целей восстановления амортизационной премии Налоговый кодекс РФ не предусматривает. Таким образом, данное правило применяется и к ОС первой - третьей амортизационных групп, срок полезного использования которых не превышает пяти лет. Поэтому если вы применили амортизационную премию к такому ОС, успели полностью его самортизировать в налоговом учете, а затем реализовали взаимозависимому лицу, не дожидаясь истечения пятилетнего периода, то вы должны включить амортизационную премию в доходы отчетного (налогового) периода, в котором произошла реализация (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ, Письма Минфина России от 27.07.2010 N 03-03-06/1/490 (п. 1), от 28.10.2009 N 03-03-06/1/700, от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, от 10.04.2009 N 03-03-06/2/79 <2>).

Отметим, что восстанавливать следует общую сумму амортизационной премии, которую вы применили за период эксплуатации ОС. Так, в доходы необходимо включить как амортизационную премию, которая была учтена при вводе в эксплуатацию, так и амортизационные премии, учтенные при последующих модернизациях этого ОС (Письмо Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141 (п. 3) <2>).

Кроме того, помимо нового порядка восстановления амортизационной премии с 1 января 2013 г. законодательно установлен порядок определения остаточной стоимости основного средства, к которому она была применена, в случае реализации ОС взаимозависимому лицу до истечения пятилетнего срока.

По общему правилу остаточная стоимость основного средства, в отношении которого применены положения абз. 2 п. 9 ст. 258 НК РФ, рассчитывается как разница между показателем стоимости, по которой оно включено в соответствующую амортизационную группу (подгруппу), и суммой начисленной амортизации (абз. 17 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Однако при реализации данного основного средства взаимозависимому лицу до истечения пяти лет с момента ввода в эксплуатацию остаточная стоимость объекта должна быть увеличена на сумму амортизационной премии, включенной в состав внереализационных доходов текущего периода (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, п. 10 ст. 1, ч. 1, 3 ст. 4 Закона N 206-ФЗ).

Таким образом, определение налоговой базы от реализации основного средства при восстановлении амортизационной премии имеет ряд особенностей.

Примечание

Подробнее о порядке формирования налоговой базы при реализации амортизируемого имущества вы можете узнать в разд. 13.1.3 "Расходы, учитываемые при реализации амортизируемого имущества".

Рассмотрим несколько сравнительных примеров определения налоговой базы при реализации объекта ОС без учета и с учетом применения амортизационной премии при разных методах начисления амортизации.

ПРИМЕР