И прочим долговым обязательствам в составе расходов

Момент признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам для целей налога на прибыль зависит от того, какой метод учета доходов и расходов вы применяете.

Так, налогоплательщик, применяющий кассовый метод, учитывает свои расходы после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Соответственно, расходы по выплате процентов по долговым обязательствам учитываются на дату их выплаты (см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 10.10.2006 N 20-12/89146).

При методе начисления по общему правилу расходы признаются в том периоде, к которому они относятся, независимо от даты их оплаты (п. 1 ст. 272 НК РФ). В свою очередь, расходы в виде процентов по долговым обязательствам относятся к периоду пользования заемными средствами (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

При этом для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, установлены специальные правила учета процентов по долговым обязательствам. Они закреплены в п. 8 ст. 272 НК РФ.

Примечание

Для расходов по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), исполнение обязательств по которым зависит от стоимости (или иного значения) базового актива с начислением в период действия договора фиксированной процентной ставки, с 1 января 2014 г. установлен особый порядок учета (абз. 2 п. 8 ст. 272 НК РФ, пп. "б" п. 19 ст. 3, ч. 1 ст. 6 Закона N 420-ФЗ).

Подробнее об этом вы можете узнать в разд. 4.2.2.3 "Внереализационные и прочие расходы".

Так, с 1 января 2014 г. по общему правилу проценты по долговому обязательству, которое возникло из договора сроком действия более одного отчетного периода, признаются в расходах на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором (абз. 1 п. 8 ст. 272 НК РФ).

При прекращении действия договора (погашении долгового обязательства) в течение календарного месяца они включаются в расходы на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (абз. 3 п. 8 ст. 272 НК РФ).

До указанной даты такие расходы учитывались в целях налога на прибыль ежемесячно (абз. 1 п. 8 ст. 272 НК РФ). Если же прекращение действия договора (погашение долгового обязательства) происходило до истечения отчетного периода, проценты включались в расходы на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) (абз. 2 п. 8 ст. 272 НК РФ). В то же время вопрос о том, в каких именно периодах (в периодах пользования заемными средствами или в периоды, в которые согласно договору предусмотрена уплата процентов) возникали основания для признания процентных расходов, решался неоднозначно.

Так, по мнению контролирующих органов и некоторых судов, проценты по договорам сроком действия более одного отчетного периода при методе начисления следовало принимать в уменьшение прибыли равномерно независимо от срока их уплаты (Письма Минфина России от 26.03.2014 N 03-03-РЗ/13369, от 24.07.2013 N 03-03-06/1/29175, от 23.07.2013 N 03-03-06/2/28977, от 11.03.2013 N 03-03-06/1/7136, от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5969, от 26.02.2013 N 03-03-06/1/5481, от 26.02.2013 N 03-03-06/1/5479, от 21.01.2013 N 03-03-06/1/16, от 25.09.2012 N 03-03-06/1/500, от 17.09.2012 N 03-03-06/2/108, от 21.10.2011 N 03-03-06/1/684, от 26.08.2011 N 03-03-06/1/523, от 03.02.2011 N 03-03-06/1/57, от 21.07.2010 N 03-03-06/1/475, от 04.06.2010 N 03-03-05/123 (направлено для доведения до сведения нижестоящих органов и налогоплательщиков Письмом ФНС России от 16.06.2010 N ШС-37-3/4248@), ФНС России от 24.05.2013 N СА-4-9/9466, УФНС России по г. Москве от 20.04.2010 N 16-15/041896@, Постановления ФАС Московского округа от 14.04.2010 N КА-А40/3376-10, ФАС Северо-Западного округа от 31.07.2008 N А42-7376/2007).

Более того, в отдельных письмах финансовое ведомство поясняло, что ежемесячный учет процентов в расходах в течение срока действия договора правомерен и в том случае, когда в соответствии с его условиями проценты выплачиваются после возврата заемных средств (Письма Минфина России от 15.06.2011 N 03-03-06/1/345, от 23.12.2010 N 03-03-06/1/802, от 01.04.2010 N 03-03-06/2/62, от 25.03.2010 N 03-03-06/1/179). Таким образом, разъяснения чиновников, основанные на прежней редакции п. 8 ст. 272 НК РФ, соответствуют внесенным с 1 января 2014 г. в абз. 1 п. 8 ст. 272 НК РФ изменениям.

Например, 16 января 2013 г. организация "Альфа", применяющая метод начисления, взяла заем в размере 1 000 000 руб. По условиям договора проценты начисляются за весь период пользования займом и выплачиваются начиная с 1 января 2014 г., а заем подлежит возврату 27 декабря 2013 г. Организация учтет всю сумму процентов в расходах 2013 г., равномерно отражая их на последнее число каждого месяца с января по ноябрь и на 27 декабря (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Однако Высший Арбитражный Суд РФ высказал иное мнение. Так, в ситуации, когда по условиям договора проценты должны были уплачиваться только после погашения основного долга, высшие арбитры пришли к выводу о том, что такие расходы не могут возникнуть ранее срока, установленного договором займа (Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09 (этим Постановлением оставлено в силе Постановление ФАС Московского округа от 22.07.2009 N КА-А40/5982-09)).

У арбитражных судов в отличие от контролирующих органов единого мнения по данному вопросу не было.

Так, некоторые суды при принятии решений исходили из того, что выводы указанного Постановления применимы только к аналогичным ситуациям, когда уплата процентов предусмотрена договором после возврата основного долга (Постановления Президиума ВАС РФ от 07.06.2011 N 17586/10, ФАС Северо-Западного округа от 18.02.2013 N А42-1959/2012, от 18.01.2013 N А42-2049/2012, ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2012 N А27-6262/2011 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 20.04.2012 N ВАС-4621/12)).

Другие судьи применяли правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 11200/09, и в тех случаях, когда по условиям долгового обязательства проценты начислялись за весь период пользования заемными средствами (Постановления ФАС Московского округа от 05.07.2012 N А41-20293/11 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 01.10.2012 N ВАС-10178/12), от 21.05.2012 N А41-20291/11 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 01.10.2012 N ВАС-10179/12), ФАС Северо-Западного округа от 13.09.2011 N А44-331/2011).

Отметим, что ФНС России в Письме от 17.03.2010 N 3-2-06/22 заявила о своем несогласии с позицией ВАС РФ. Налоговое ведомство указало, что проценты нужно учитывать именно за период пользования заемными средствами независимо от даты их фактической уплаты и условий договора. А учет процентов после возврата основного долга не соответствует порядку признания расходов при методе начисления.

Позиция ФНС России представляется нам более обоснованной. По нашему мнению, расходы в виде процентов следует учитывать для целей налога на прибыль в периоде пользования заемными средствами. Ведь расходы в виде процентов по долговым обязательствам относятся к периоду пользования заемными средствами, а потому и прибыль они должны уменьшать именно в этом периоде (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265, п. п. 1, 8 ст. 272 НК РФ).

Учитывая описанные выше изменения, полагаем, что для ежемесячного учета процентов в расходах более нет необходимости согласовывать в договоре условие об их ежемесячной выплате. В то же время новая редакция п. 8 ст. 272 НК РФ может не решить всех проблем, возникающих на практике. В связи с этим полностью исключить претензии проверяющих, если договор предусматривает возможность уплаты процентов только после возврата основного долга, нельзя.

Напомним, что до 2010 г. Налоговый кодекс РФ не содержал требования о ежемесячном учете таких расходов. Их нужно было отражать на конец соответствующего отчетного периода (п. 8 ст. 272 НК РФ, пп. "б" п. 24 ст. 2, ч. 1 ст. 17 Федерального закона от 25.11.2009 N 281-ФЗ).