2015-04-12
1574
Согласно статье 36 Налогового кодекса Республики Беларусь, налоговым обязательством признается обязанность плательщика (иного обязанного лица) при наличии обстоятельств, установленных налоговым законодательством, уплатить определенный налог, сбор (пошлину). Таким образом, налоговое обязательство – это правоотношение, в силу которого одна сторона, плательщик, обязана в полном объёме и своевременно перечислить в бюджет сумму налога, сбора (пошлины), а другая сторона – государство, в лице налогового органа, вправе требовать и обеспечивать мерами принуждения осуществление такой уплаты.
В соответствии со статьёй 36 Налогового кодекса, основания возникновения, изменения и прекращения, а также порядок и условия исполнения налогового обязательства определяются налоговым законодательством, а в отношении таможенных платежей - также и таможенным законодательством.
Налоговое обязательство по уплате каждого вида налога возникает при одновременном наличии двух оснований:
- возникновение фактической связи между субъектом плательщиком и объектом налогообложения (объективное);
- приобретение субъектом права определённого правового статуса, который порождает обязанность по уплате налога (субъективное).
Остановимся на каждом из этих оснований.
1. Возникновение фактической связи между субъектом плательщиком и объектом налогообложения (объективное).
Под объектом налогообложения понимаются обстоятельства (действия, вещи, деятельность, доходы), с которыми налоговое законодательство связывает возникновение обязанности по уплате того или иного налога. Это сложная и достаточно неоднородная экономико-правовая категория.
Каждый налог, сбор (пошлина) имеет самостоятельный объект налогообложения. В соответствии с частью 3 статьи 28 Налогового кодекса один и тот же объект может облагаться опредёлённым налогом, сбором (пошлиной) у одного плательщика только один раз за соответствующий налоговый период. Число видов объектов налогообложения равняется количеству налогов, установленных налоговым законодательством. Объекты налогообложения, близкие по экономико-правовой природе, можно разделить на четыре группы:
- вещи;
- предпринимательская деятельность;
- прибыль и доходы;
- хозяйственные операции (обороты).
1. Вещи. Далеко не любая вещь, являющаяся объектом гражданских прав, является объектом налогообложения. Налоговое законодательство устанавливает только две категории имущества, наличие которого во владении (пользовании) плательщика порождает обязанность по уплате налогов (сборов) – это земельные участки и иное недвижимое имущество (основные средства). Данные объекты налогообложения облагаются соответственно земельным налогом и налогом на недвижимость. Наличие во владении и пользовании организации или физического лица любого другого имущества (и иных объектов гражданских прав) не порождает обязанности по уплате налогов (сборов).
По этой группе объектов налоговое обязательство по уплате необходимых налогов возникает с момента приобретения права собственности, владения или пользования на эти вещи.
2. Предпринимательская деятельность. Для упрощения учёта и контроля в качестве объекта налогообложения признаётся сама предпринимательская деятельность физических лиц по реализации товаров, работ и услуг потребителям. Данный объект облагается единым налогом с индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц. Налоговое обязательство по данному объекту возникает с момента начала осуществления такой деятельности.
3. Доходы и прибыль. Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая применительно к конкретному налогу, сбору (пошлине) в соответствии с налоговым законодательством. Доходы плательщика могут быть отнесены к доходам от источников в Республике Беларусь или к доходам от источников за пределами Республики Беларусь, в соответствии с Налоговым кодексом и другими актами налогового законодательства. Под прибылью понимается разность выручки и затрат, относимых на себестоимость продукции.
Образование прибыли возможно только у организаций. Получателями доходов могут быть как организации, так и физические лица. Доходы организаций облагаются налогом на доходы. Доходы физических лиц облагаются подоходным налогом с физических лиц. Прибыль организаций облагается налогом на прибыль.
4. Хозяйственные операции (обороты). Понятие хозяйственной операции шире, чем понятие гражданско-правовой сделки. Хозяйственная операция – это движение товарно-материальных ценностей, влекущее стоимостные изменения их стоимости. Например, передача произведённых самой организацией товаров для производственного потребления не является сделкой, но является хозяйственной операцией. Таким образом, каждая гражданско-правовая сделка является хозяйственной операцией, но не каждая хозяйственная операция является сделкой. Почти все хозяйственные операции (обороты) с любыми товарами, работами и услугами облагаются налогом на добавленную стоимость. Хозяйственные операции с отдельными категориями товаров, наряду с НДС, облагаются и акцизами. Обороты по реализации товаров, работ и услуг облагаются также целевыми сборами.
В соответствии с частью 2 статьи 31 Налогового кодекса, не являются объектами налогообложения следующие хозяйственные операции:
- изъятие имущества путем конфискации, реквизиции или национализации;
- внесение имущества в уставный фонд организации учредителем;
- передача имущества организации её правопреемнику при реорганизации;
- передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного жилого фонда при проведении приватизации и некоторые другие.
Для правильного применения налогового законодательства при налогообложении оборотов большое значение имеет правильное определение места реализации товаров, работ и услуг.
Определение места фактической реализации товаров работ и услуг необходимо для установления принадлежности конкретной хозяйственной операции к предмету регулирования налогового законодательства Республики Беларусь. От правильного определения места исполнения гражданско-правового обязательства по договорам поставки, подряда, перевозки, возмездному оказанию услуг, таким образом, зависит место исполнения налогового обязательства по уплате косвенных налогов. Иными словами, от правильного определения места гражданско-правового обязательства зависит решение вопроса: будет ли подлежать налогообложению НДС и акцизами сделка (оборот по реализации) на территории Республики Беларусь, либо эти налоги будут взиматься в бюджет другого государства?
В соответствии со статьёй 32 Налогового кодекса, местом реализации товаров признается:
а) место нахождения товаров, если они не отгружаются и не транспортируются;
б) место нахождения товаров в момент начала отгрузки или транспортировки, если эти товары отгружаются или транспортируются продавцом, покупателем или другим лицом (организацией или физическим лицом). Это правило не распространяется на товары, сборка которых осуществляется в месте нахождения покупателя;
в) место монтажа, установки или сборки товаров, если эти товары не могут быть по техническим, технологическим или иным подобным причинам доставлены получателю иначе как в разобранном или несобранном виде, а монтаж, установка или сборка производятся продавцом этих товаров или от его имени;
г) местом реализации товаров признается место реализации основных товаров (работ, услуг), если реализация товаров носит вспомогательный характер по отношению к реализации других основных товаров (работ, услуг). Например, реализация продуктов питания пассажирам при оказании транспортных услуг или реализация необходимых запасных частей при осуществлении ремонта автомобилей.
Статья 33 содержит правила определения места реализации работ и услуг. Местом реализации работ, услуг признается:
1. Местом реализации работ, услуг, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности признается территория Республики Беларусь, если:
1.1. работы, услуги непосредственно связаны с недвижимым имуществом (за исключением воздушных, морских судов и судов внутреннего плавания, а также космических объектов), находящимся на территории Республики Беларусь;
1.2. работы, услуги связаны с движимым имуществом, находящимся на территории Республики Беларусь;
1.3. услуги фактически оказываются на территории Республики Беларусь в сфере культуры, искусства, образования, физической культуры, туризма, отдыха и спорта;
1.4. покупатель (приобретатель) работ, услуг, имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности осуществляет деятельность на территории Республики Беларусь и (или) местом его нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь. Настоящее положение применяется в отношении:
1.4.1. получения, поддержания в силе патентов, иных документов, удостоверяющих права на охраняемые государством объекты промышленной собственности, перехода прав на объекты интеллектуальной собственности;
1.4.2. реализации (передачи) имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности;
1.4.3. оказания аудиторских, консультационных, маркетинговых, юридических, бухгалтерских, инновационных (включая научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы), инжиниринговых, рекламных услуг, услуг по обработке информации и информационному обеспечению и иных аналогичных работ, услуг;
1.4.4. услуг по предоставлению, найму персонала в случае, если персонал работает в месте деятельности покупателя;
1.4.5. оказания услуг агента, привлекающего от имени основного участника договора лицо (организацию или физическое лицо) для оказания услуг, предусмотренных подпунктом 1.4 настоящего пункта;
1.5. деятельность организации или индивидуального предпринимателя осуществляется на территории Республики Беларусь и (или) местом их нахождения (местом жительства) является Республика Беларусь и ими выполняются работы, оказываются услуги, не предусмотренные подпунктами 1.1–1.4 настоящего пункта.
2. Если реализация работ, услуг носит вспомогательный характер по отношению к реализации основных работ, услуг, местом такой вспомогательной реализации признается место реализации основных работ, услуг.
Следует отметить, что определение места реализации товаров, работ и услуг имеет юридическое значение только для взимания налогов, объектами обложения которых являются хозяйственные операции (обороты). К таким налогам относятся НДС и акцизы. Для правильного взимания прямых налогов, объектами обложения которых являются доходы и имущество, место получения прибыли (доходов) и место нахождения имущества никакого юридического значения не имеет.
По общему правилу, организации и физические лица, являющиеся резидентами Республики Беларусь, уплачивают налоги на доходы и на имущество с доходов (прибыли), полученных за пределами Республики Беларусь, и с имущества, находящегося за пределами Республики Беларусь, в полном объёме, независимо от фактов уплаты за рубежом аналогичных налогов. Однако Республика Беларусь является стороной ряда международных соглашений об устранении двойного налогообложения при взимании налогов на доходы и имущество.
При наличии такого соглашения, заключённого между Республикой Беларусь и государством, в котором плательщиком были получены доходы и прибыль, суммы налогов на доходы (прибыль) и имущество, подлежащие уплате в Республике Беларусь, подлежат уменьшению на суммы аналогичных налогов, фактически уплаченных плательщиком в данном государстве.
Поскольку объекты налогообложения являются достаточно разноплановыми категориями (имущество, деятельность, доход, сделка), а сумма налога должна быть выражена в денежных единицах, объект налогообложения должен иметь единицу измерения, позволяющую исчислить сумму налога. Для измерения объекта налогообложения в теорию налогообложения, а затем и в налоговое законодательство была введена такая характеристика объекта, как налоговая (налогооблагаемая база). Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику объекта налогообложения.
Налоговая база и порядок ее определения (исчисления) устанавливаются применительно к каждому налогу, сбору (пошлине).
Сумма налога, как правило, является произведением налоговой базы и налоговой ставки.
Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы.
Однако для уплаты того или иного налога установления налоговой базы и ставки недостаточно, потому что объект налогообложения и налоговая база могут изменяться с течением времени. Имущества это касается в меньшей степени, а остальных групп объектов в большей степени. За месяц сумма дохода будет одной, а за три месяца совсем другой. Для определения срока формирования налоговой базы Налоговым кодексом установлена такая категория, как налоговый период. Под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени, определяемый применительно к каждому конкретному налогу, сбору (пошлине), по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма этого налога, сбора (пошлины).
Таким образом, исходя из ранее изложенного, налоговое обязательство возникает при наличии фактической связи между плательщиком и объектом налогообложения. Необходимо отметить, что для возникновения налогового обязательства достаточно наличия фактической связи между плательщиком и объектом налогообложения, юридическая связь значения не имеет. Например, в соответствии с частью 2 статьи 19 Налогового кодекса, физические лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность, но не зарегистрировавшиеся в качестве индивидуальных предпринимателей, при исполнении обязанностей, возложенных на них Налоговым кодексом и другими актами налогового законодательства, не вправе ссылаться на то, что они не являются индивидуальными предпринимателями. Или, например, согласно части 3 статьи 10 Закона Республики Беларусь от 18 декабря 1991 «О платежах за землю» факт нахождения во владении самовольно занятого или своевременно не возвращённого земельного участка, не только не освобождает субъекта незаконного владения от уплаты земельного налога, а влечёт увеличение ставки данного платежа в десять раз. Неотражение хозяйственной операции в документах бухгалтерского и налогового учёта и нарушение положений гражданского законодательства о форме сделки не освобождает плательщиков от уплаты НДС, акцизов и иных налогов, а наоборот влечёт применение к такому плательщику мер ответственности.
Наличия фактической связи между плательщиком и объектом налогообложения иногда недостаточно для возникновения налогового обязательства. Необходимо одновременное наличие второго основания, а именно: приобретение субъектом права определённого правового статуса, который порождает обязанность по уплате налога. Каждый законодательный акт, регулирующий отношения по исчислению и уплате каждого налога, содержит указание на правовой статус (категорию) плательщика данного налога. Если плательщик не относится к установленной категории, налоговое обязательство по уплате данного налога не возникает даже при наличии фактической связи между плательщиком и объектом налогообложения. Например, физическое лицо реализующие товары, то есть имеющее связь с объектом обложения НДС, всё равно не будет являться плательщиком данного налога, так как в соответствии с Законом Республики Беларусь от 19 декабря 1991 «О НДС» плательщиками данного налога являются только организации и в отдельных случаях – индивидуальные предприниматели.
Таким образом, налоговое обязательство возникает при одновременном наличии двух оснований: возникновение фактической связи между плательщиком и объектом налогообложения (объективного) и приобретение субъектом определённого правового статуса, с которым налоговое законодательство связывает уплату того или иного налога.
Налоговое обязательство прекращается его исполнением плательщиком (иным обязанным лицом), либо с возникновением обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает прекращение налогового обязательства по данному налогу, сбору (пошлине).
К таким обстоятельствам относятся:
- ликвидация организации, при отсутствии возможности уплаты налогов за счёт её активов;
- смерть гражданина, при отсутствии правопреемников;
- прекращение фактической связи между плательщиком и объектом налогообложения (например, отчуждение недвижимости) и другие.
