Понятие и состав законодательства о налогах и сборах. Соотношение категорий «законодательство о налогах и сборах» и «налоговое законодательство» (п.1 ст.1 НК РФ)

Вопрос о составе, системе и структуре как нормативных правовых актов, так и норм, способных регулировать отношения в сфере налогообложения, является одним из центральных не только в теории и практике налогового права. От решения этого вопроса зависит вообще все построение любой национальной налоговой системы[1].

Российское законодательство о налогообложении, действовавшее до 1 января 1999 года, т.е. до принятия первой части Налогового кодекса РФ (далее по тексту — НК РФ), и в первую очередь Закон РФ от 27 декабря 1992 года № 2118–1 «Об основах налоговой системы в РФ», данный вопрос практически не решало. Однако даже несистемные упоминания в этом Законе о «законодательных актах» и о неких «правовых актах» по вопросам налогообложения, уже тогда сформировали общеупотребительный термин» налоговое законодательство», хотя состав и уровень нормативных правовых актов и норм, входящих в категорию» налоговое законодательство» определен не был.

Данное обстоятельство вызывало в науке и на практике многочисленные теоретические дискуссии и судебные споры. Правоприменительная практика по этому вопросу в ряде случаев складывалась крайне противоречиво и непоследовательно.

Не случайно, что, принятая в 1998 году, первая часть НК РФ, попыталась решить данную проблему в первоочередном порядке — и именно в самой первой своей статье. (Однако необходимо отметить, что при принятии НК РФ законодатель отказался от систематизации налогового законодательства путем инкорпорирования норм ранее принятых законов РФ о налогообложении. Напомним, что систематизация законодательства — это целенаправленная работа по упорядочению и приведению в единую систему действующих законодательных актов с целью их доступности, лучшей обозримости и эффективного применения[2]. Инкорпорация — вид систематизации законодательства, в ходе которой действующие нормативные акты сводятся воедино без изменения их содержания, переработки и редактирования. Кодификация — вид систематизации, который предполагает переработку норм права по содержанию и его систематизированное, научно обоснованное изложение в новом законе. Данное обстоятельство, на практике привело к тому, что ранее действующие разъяснения налоговых органов, касающиеся исчисления и уплаты некоторых налоговых платежей, не смогли стать применимы (постановление ФАС СЗО от 19.03.2002 № А56-30031/01).

Вместе с тем НК РФ сам термин «налоговое законодательство» принципиально не использует и не применяет, в отличие от иных отраслей права. Например, в Гражданском кодексе РФ (далее по тексту — ГК РФ), термин «гражданское законодательство» непосредственно присутствует в ст.3 ГК РФ. НК РФ применяет иную терминологию — в подп.6 ст.1 НК РФ указано, что по всему тексту НК РФ, для обозначения законов и иных нормативных актов, которые непосредственно регулируют отношения в сфере налогообложения, используется термин — «законодательство о налогах и сборах». Однако «налоговое законодательство» как категория налогового права окончательно не исчезло и до сих пор широко применяется на практике.

В этой связи необходимо отметить, что» законодательство о налогах и сборах «и» налоговое законодательство «— термины нетождественные. Сам НК РФ эти понятия никак не объединяет, что позволяет сделать вывод о том, что в состав налогового законодательства, которое имеет общеправовое значение, входят как законодательство о налогах и сборах (ст.1 НК РФ), так и нормативные правовые акты органов государственного управления (ст.4 НК РФ).

Хотя первоначально, ст.4 проекта НК РФ непосредственно предполагало введение термина „налоговое законодательство“[3]. Так, планировалось отнести к налоговому законодательству не только НК РФ и соответствующие федеральные налоговые законы, но и нормативные акты, принятые Правительством РФ или федеральными органами исполнительной власти (министерствами, комитетами, службами и т.д.). Однако законодателем была избрана иная конструкция, призванная обозначить систему и структуру системы правовых актов и норм, регулирующих отношения в сфере налогообложения.

Исходя из федеративного устройства РФ и в соответствии с конституционным принципом разделения властей, ст.1 НК РФ устанавливает категорию» законодательства о налогах и сборах». Данное положение было предопределено неслучайно. В отличие от гражданского законодательства, которое находится в исключительном ведении РФ (подп. «о» ст.71 Конституции РФ), установление общих принципов налогообложения и сборов в РФ находится в совместном ведении РФ и её субъектов (подп. «и» п.1 ст.71 Конституции РФ).

Причем категория законодательства о налогах и сборах, категория системная. Ст.1 НК РФ определяет четыре уровня системы законодательства о налогах и сборах, которые осуществляют основное и базовое правовое регулирование отношений в сфере налогообложения в РФ:

— НК РФ (как нормативно правовой акт высшей юридической силы);

<="" p="" style="color: rgb(51, 51, 51); font-family: Tahoma, Verdana, Helvetica, sans-serif; font-size: 13px; font-style: normal; font-variant: normal; font-weight: normal; letter-spacing: normal; line-height: 20px; orphans: auto; text-align: start; text-indent: 0px; text-transform: none; white-space: normal; widows: auto; word-spacing: 0px; -webkit-text-size-adjust: auto; -webkit-text-stroke-width: 0px; background-color: rgb(247, 253, 250);">

— законы и иные нормативные правовые акты о налогах и сборах субъектов РФ, принятые законодательными (представительными) органами субъектов РФ в соответствии с НК РФ;

— нормативные правовые акты органов местного самоуправления о местных налогах и сборах, приятые представительными органами местного самоуправления в соответствии с НК РФ.

Категория» законодательство о налогах и сборах " имеет непосредственно практическое значение. Действие многих положений и норм НК РФ непосредственно взаимоувязано с действием норм законодательства о налогах и сборах. Так, о «законодательстве о налогах и сборах», как конкретной правовой категории упоминается в ст. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 9, 11, 21, 23, 26, 28, 29, 31, 32, 34, 36, 38, 44, 45, 56, 58, 62, 68, 73, 74, 75, 80, 88, 100, 102, 106, 113, 114, 119, 123 первой части НК РФ. Данный термин постоянно фигурирует и во второй части НК РФ.

В этой связи хотелось бы обратить внимание на то обстоятельство, что, несмотря на четкую правовую норму ст.1 НК РФ о составе законодательства о налогах и сборах, в подп.1 п.1 ст.21 НК РФ неожиданно упоминается о неких «иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах». Однако в связи с тем, что содержание этого понятия в НК РФ не раскрыто, и оно больше нигде в НК РФ не упоминается, то мы считаем, что в данном случае эти «иные» акты, содержащие налоговые нормы применяться не должны, так как они вообще не могут регулировать налоговые отношения. Это обусловлено так же и положениями ст.2 НК РФ, в которой четко сказано, что соответствующие отношения в сфере налогообложения могут регламентироваться только законодательством о налогах и сборах, но никак не нормами, которые содержаться в иных нормативных актах, не отвечающим требованиям ст.1 Кодекса.

Кроме того, как следует из содержания ст.1 НК РФ, нормативные акты органов исполнительной власти в состав «законодательства о налогах и сборах» не входят. Их применение в регулировании налоговых отношений осуществляется в специальном порядке, который определяется НК РФ и, в частности, ст.4 НК РФ (Подробнее о нормативных актах органов исполнительной власти о налогах и сборах см. комментарий к ст. 4 настоящего издания).

Именно поэтому, в случаях, когда исполнительные органы государственной власти вмешиваются в компетенцию, определяемую законодательством о налогах и сборах исключительно для законодательных (представительных) органов государственной власти, судебные органы выносят свои решения в пользу налогоплательщиков. Например, как было указано в одном из судебных решений Верховного Суда РФ в компетенцию главы субъекта РФ — губернатора, не входит установление стоимости патента для субъектов малого предпринимательства. Подобное право предоставлено только органам государственной власти субъекта РФ (Определение Верховного Суда РФ от 22.05.2001).

В другом случае, было установлено, что срок представления налоговой декларации по одному из местных налогов установлен не нормативным правовым актом органа местного самоуправления, а, постановлением главы города. Как указал арбитражный суд, в данном случае акт главы города нельзя рассматривать в качестве акта законодательства о налогах и сборах. Поэтому нарушение срока предоставления налоговой декларации по местному налогу, который установлен постановлением главы администрации, не образует состава налогового правонарушения по ст.119 НК РФ (постановление ФАС УО от 04.01.2002№ ФО9-3255/01-АК).