Гражданское и налоговое законодательство

Нормы налогового законодательства не регулируют, да и по своей правовой природе и предназначению не могут регулировать отношения, связанные с порядком осуществления хозяйственно-финансовой деятельности субъектов предпринимательства (вещные, договорные, личные неимущественные и др.). Подобное регулирование — исключительная прерогатива норм гражданского законодательства.

Согласно ст.2 ГК РФ к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Следовательно, по общему правилу, нормы гражданского права не могут быть применены к налоговым отношениям. Данное положение, разграничивающее имущественные гражданско-правовые отношения и имущественные налоговые отношения чрезвычайно важно, поскольку последние, так же как и первые носят непосредственно имущественный характер (Так, ещё в 1955 году С. Цыпкин отмечал, что невыполнение налогового обязательства влечет за собой причинение материального ущерба государству, нарушение общегосударственных интересов[47]). Данное положение в настоящий момент является общепризнанным в науке российского налогового права[48].

Именно поэтому позиция, в соответствии с которой налоговые отношения имеют большое сходство с гражданско-правовыми — достаточно распространена, так как и те и другие складываются в экономической сфере общественной жизни, где в качестве доминирующих прочно закрепились гражданско-правовые отношения.

Более того, как указал Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 17.06.2004 № 12-П публичных характер бюджетно-правового регулирования не исключает в то же время применения к бюджетным отношениям положений гражданского законодательства, но только в случаях прямо предусмотренных федеральным законодательством. Из наличия имущественных начал в бюджетных правоотношениях и одновременно — властного характера правового регулирования в этой сфере исходит и непосредственно ГК РФ.

Однако, несмотря на кажущееся внешнее сходство, налоговые отношения по своей правовой природе далеки от гражданско-правовых. Правила, по которым строятся гражданско-правовые отношения, не могут применяться в качестве регулятора налоговых правоотношений[49].

Как было указано в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.04.1999 № 7486/98 нормы законодательства о налогах и сборах не соотносят порядок исчисления и уплаты налогов с выполнением требований других отраслей законодательства, в том числе и гражданского. Налог исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержаться в законодательстве, регулирующем условия налогообложения.

Так же и складывающаяся судебно-арбитражная практика, при возникновении тех или иных коллизий между гражданским и налоговых законодательством указывает, что налоговые правоотношения регулируются императивными нормами налогового законодательства, которые носят публично-правовой характер. Поэтому гражданско-правовое регулирование не может быть применено к налоговым отношениям (постановление ФАС СЗО от 09.07.2002 № А56-8072/02, постановление ФАС ВСО от 24.12.2002№ А33-7652/02-С3-Ф02-3750/02-С1, постановление ФАС СКО от 25–27.06.2003№ Ф08-2218/2003-824А).

Однако из вышеуказанного правила могут быть установлены соответствующие исключения: федеральным законом может быть установлено, что те или иные положения гражданского законодательства непосредственно применяются и к налоговым отношениям. Например, в соответствии с п.2 ст.27 НК РФ законными представителями налогоплательщика — физического лица признаются лица, выступающие в качестве его представителей в соответствии с гражданским законодательством РФ. В соответствии с п.3 ст.29 НК РФ уполномоченный представитель налогоплательщика — организации осуществляет свои полномочия на основании доверенности, выдаваемой в порядке, установленном гражданским законодательством.

Именно поэтому для правильного применения норм соответствующего законодательства в каждом конкретном случае, необходимо выяснить — какие отношения складываются между сторонами: гражданско-правовые или налогово-правовые.

Например, исследованию правовой природы отношений, складывающихся между соответствующих субъектов, уделил особое внимание Верховный суд РФ, вынося 10.12.1996 Решение о порядке применения Федерального закона от 12 августа 1996 года «О внесении изменений и дополнения в п.2 ст.855 ГК РФ» в отношении очередности списания со счетов налогоплательщиков денежных средств по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет. Изучив складывающиеся между предприятием и банком отношения, суд пришел к выводу о том, что отношения, связанные с очередностью списания денежных средств с банковского счета клиента, относятся к гражданско-правовым, а не к налоговым отношениям и, следовательно, к ним применяются нормы гражданского законодательства, а именно статья 855 ГК РФ. Суд также отметил, что в ч.6 ст.15 Закона «Об основах налоговой системы в РФ» содержится гражданско-правовая, а не налоговая норма.

Приведенный пример ещё раз подтверждает, что при использовании положений п.3 ст.2 ГК РФ нельзя ориентироваться на общую отраслевую принадлежность нормативного акта.

Образно можно представить, что все гражданские отношения лежат в горизонтальной плоскости, а все налоговые отношения — в вертикальных плоскостях, причем горизонтальная плоскость служит для них основанием. Говоря о соотношении налогового права и права гражданского, необходимо подчеркнуть приоритет гражданского права как частного над налоговым правом как публичным. Так, по словам Э. Н. Нагорной, гражданско-правовой принцип свободы договора, не может нарушаться налоговыми органами, а пределы вторжения гражданского законодательства в сферу административных и иных властных отношений ограничены действующим законодательством[50]. Данное положение, иллюстрируется автором и примерами из судебно-арбитражной практики (постановление ФАС МО от 11.10.1999№ КА-А40/3248–99, от 15.08.2000 № КА-А40/3658–00).

Налоговое законодательство не может вмешиваться в регулирование гражданских правоотношений, не может прямо принуждать к осуществлению той или иной хозяйственной деятельности на тех или иных условиях. Оно не регулирует поведение участников гражданского оборота. Налоговое законодательство располагает лишь косвенными способами воздействия на экономические отношения.

Однако вышеуказанное не означает, что нормы гражданского и налогового законодательства действуют не взаимодействуют. По словам А. Курбатова взаимодействие этих двух отраслей законодательства осуществляется в следующих формах:

а) определение оснований возникновения налоговых обязательств в зависимости от результатов оценки деятельности налогоплательщика с точки зрения гражданского права;

б) определение порядка налогообложения (в том числе возможность применения льгот по налогам) через оценку вида правоотношений[51].

Так, в этой взаимосвязи двух различных отраслей законодательства необходимо учитывать, что в ряде случаев традиционные и устойчивые категории гражданского права довольно часто, будучи помещены в налоговые нормы, приобретают отличный от них смысл, да ещё и подкрепленный специфическим толкованием налоговых органов. Таким образом, прослеживается зависимость и смысловая подчиненность положений налоговых норм, использующих понятия гражданского права. Их относительная самостоятельность ограничена сферой регулирования властных отношений по налогообложению[52].

Данное положение неоднократно подтверждалось правовыми позициями Конституционного Суда РФ. Так по одному из дел было указано, что содержащиеся в п.2 ст.11 НК РФ нормы, имеют специально-терминологическое значение, а нормы-дефиниции предназначены для применения исключительно в целях налогообложения (Определение Конституционного Суда РФ от 06.06.2002 № 116-О).

Такой же подход преобладает и в судебно-арбитражной практике. Так, по одному из дел арбитражный суд прямо указал, что правовое содержание категории «обособленного подразделения организации» по п.2 ст.11 НК РФ шире правового содержания категории «обособленного подразделения юридического лица» по ст.55 ГК РФ. И если ГК РФ предусматривает только две форме структурной организации юридического лица — филиал или представительство, то налоговое законодательство предусматривает возможность создания так называемых обособленных подразделений организации, которые по своему правовому положению не могут быть отнесены ни к филиалам, ни к представительствам (постановлении ФАС ЦО от 06.05.2003 № А09-585/03–30).

Но в ряде случаев, неурегулированность соотношения норм налогового и гражданского законодательства неизбежно влечет возникновение проблем при применении норм налогового законодательства. Однако в любом случае необходимо учитывать, что гражданское и налоговое законодательство имеют различную правовую природу и автоматического «пересечения» гражданских и налоговых правоотношений происходить не может.

Так, например, признание сделки недействительной, изменяет гражданско-правовые обязательства сторон. По этой причине представители налоговых органов считают, что изменение гражданско-правового режима отношений влечет изменение и налогового режима, изменяет налоговые обязательства сторон, что влечет за собой доначисление налогов, а иногда и применение штрафных санкций. Проблема усугубляется также ещё и тем, что налоговое законодательство практически никак не регулирует вопросы о налоговых последствиях признания гражданско-правовых сделок недействительными.

Ещё до вступления в силу первой части НК РФ, сложившаяся судебная практика позволяла налоговым органам по своему усмотрению устанавливать фактическое содержание договорных отношений между сторонами для целей налогообложения. Причем какая-либо процессуальная процедура признания сделок недействительными в этом случае была необязательна. Суть данной позиции в том, что налоговые и судебные органы квалифицировали сделки и операции налогоплательщика не по их гражданско-правовой сути, а по их содержанию «для целей налогообложения».

Как было установлено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17.09.1996 № 367/96 предприятие «Сибсервис», регулярно получая заемные средства, не включало их в облагаемый оборот по НДС (заемные средства НДС не облагаются). Возврат займов осуществлялся производимой продукцией. Такого рода операции позволили «Сибсервис» исключить из налогооблагаемого оборота часть товаров, фактически реализованных потребителям (возврат займа также не облагается НДС). Однако ВАС РФ поддержал позицию налоговых органов о том, что организация заключала не кредитные договоры, а поставляло продукцию на условиях предоплаты, поскольку отношения с клиентами (покупателями) фактически сложились именно таким образом (поставка, подряд), независимо от названия договора. Данное обстоятельство позволило «формально» заемные средства, рассматривать как авансы полученные, что предопределило их облагаемость НДС.

Данный подход можно считать оправданным, поскольку судебный вердикт по вышеуказанному делу полностью соответствует так называемой доктрине «деловая цель», широко применяемой налоговыми органами США и стран Европейского Союза в борьбе с уклонением от уплаты налогов.

Согласно этой доктрине гражданско-правовая сделка, создающая определенные налоговые преимущества для сторон, может быть признана недействительной, если она не достигает деловой цели. При этом налоговая экономия сама по себе не признается в качестве деловой цели сделки[53].

Необходимо отметить, что подобный подход сохранился и после вступления в силу с 1 января 1999 года первой части НК РФ и действует и в настоящее время. Вместе с тем, НК РФ в ст.45, установлены специальные правила и процедуры налогообложения, в случае, если, по мнению налоговых органов налогоплательщик неправильно применил тот или иной режим налогообложения по причине неверной квалификации сделки или своей деятельности.

Гражданское законодательство не предусматривает такого правового института как» переквалификация» сделки, поэтому представляется, что пересмотр гражданско-правовых отношений может осуществляться исключительно для целей налогообложения. Это означает, что взыскание налога в судебном порядке должно производиться не только в случае, когда, по мнению налоговых органов, имеет место заключение ничтожной или оспоримой сделки, но и во всех иных случаях пересмотра того или иного налогового режима сделки, например, когда речь идет о признании договора незаключенным или в случае, когда фактические действия сторон (и выбранный ими режим налогообложения) не соответствуют характеру их гражданско-правовых отношений (Подробнее по этому вопросу см. Брызгалин А. В. Налоговые проблемы признания гражданско-правовой сделки недействительной[54].

Причем налоговые последствия совершения и исполнения сделок является одним из самых важных объектов исследования при проведении налоговых проверок[55].

Другим случаем» переквалификации» сделок является применение положений ст.40 НК РФ, в соответствии с которой по общему правилу для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами гражданско-правовой сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен. Вместе с тем, при определенных условиях, гражданско-правовое условие о цене договора может быть пересмотрено исключительно для целей налогообложения,т.е. для целей определения налогового обязательства налогоплательщика[56].

Налоговые последствия недействительности сделки в виде взимания недоимки по налогу будут зависеть также и от того, есть ли экономическое основание для взимания налога в каждом конкретном случае. Это связано с тем, что в соответствии с п.3 ст.3 НК РФ налог должен иметь экономическое основание и не может быть произвольным. При этом основанием для взимания налога является наличие объекта налогообложения, т.е. получение дохода или прибыли, приобретение имущества, увеличение его стоимости, появление иного блага, как в результате экономической деятельности налогоплательщика, так и по другим основаниям, не связанным с такой деятельностью (ст. 38 НК РФ).

В связи с этим недействительность сделки сама по себе ещё не означает, что отсутствует или, наоборот, имеет место экономическое основание для взимания налога. Налоговые последствия недействительности сделки могут последовать только в том случае, когда они реально ведут к изменению (исчезновению или возникновению) экономического основания для взимания налога.

Иными словами, при определении того или иного режима налогообложения необходимо исходить из приоритета экономического содержания над правовой формой, а дефекты самой правовой формы не должны влиять на экономическую сущность налогообложения.

Так, например, по нашему мнению, при признании договора аренды недействительным, незаконным выступает основание платежа, основание расхода, однако реальность самого факта платежа (экономический подход) и соответственно расхода сомнению не подвергается. Затраты были, и с экономической точки зрения они использовались и участвовали в формировании себестоимости продукции (работ, услуг). Таким образом, факт признания договора аренды недействительным не является основанием для пересмотра формирования расходной составляющей при определении налоговой базы по налогу на прибыль.