Тема 1. Введение в управленческий учет

В отечественной бухгалтерской теории и практике понятие управленческого учета появилось сравнительно недавно, на Западе это понятие используется более полувека.

В настоящее время учет на Западе традиционно подразделяется на две подсистемы - финансовый и управленческий учет. Такое подразделение обусловлено различием в целях и задачах внешней и внутренней бухгалтерии.

В финансовой бухгалтерии формируется информация о доходах и расходах организации, о дебиторской и кредиторской задолженности, о финансовых инвестициях, состоянии источников финансирования, взаимоотношениях с государством по уплате налогов и т.д. Потребителями информации финансового учета являются в основном внешние по отношению к предприятию пользователи: налоговые органы, банки, биржи, другие финансовые институты, а также поставщики, покупатели, потенциальные и реальные инвесторы, служащие предприятия. Финансовая отчетность не является коммерческой тайной, открыта к публикации и в определенных случаях должна быть заверена независимым аудитором или аудиторской фирмой.

В системе управленческого учета формируется информация о расходах, доходах и результатах деятельности в необходимых для целей управления аналитических разрезах. При этом руководство предприятия самостоятельно решает, в каких разрезах классифицировать объекты управления и как осуществлять их учет. Информация управленческого учета предназначена для руководства и менеджеров предприятия, является коммерческой тайной и носит строго конфиденциальный характер. Вопросы организации управленческого учета практически не регламентируются законодательством.

Представим обобщенную характеристику финансового и управленческого учета и раскроем их отличия с помощью табл. 1.1.

Таблица 1.1

Различия финансового и управленческого учета

Классификационные признаки	Финансовый учет	Управленческий учет
Главные потребители	Главным образом внешние пользователи	Менеджеры предприятия
Цели ведения учета	Составление финансовой отчетности для внешних пользователей	Обеспечение процессов управления внутри предприятия
Свобода выбора методов ведения учета	Ограничена общепринятыми принципами ведения бухгалтерского учета	Никаких ограничений, кроме стоимости, сопоставляемой с доходами от принятия более эффективных управленческих решений
Учетная система	Двойная запись	Любая полезная система
Временной аспект	Нацеленность в прошлое	Нацеленность на будущее
Временной интервал	Обычно год или квартал	Любой
Измерители	Денежные	Любые
Набор показателей	Определен точно. Относительные показатели используются незначительно	Набор до конца не определен
Степень открытости информации	Не представляет коммерческой тайны. Является открытой, публичной и в ряде случаев заверяется независимыми аудиторами	Является коммерческой тайной, не полежит публикации и носит конфиденциальный характер
Основные требования к информации	В большей степени точность	В большей степени скорость предоставления
Связь с другими дисциплинами	Основан главным образом на собственном методе	Тесно связан с другими дисциплинами - микроэкономикой, финансами, экономическим анализом, математической статистикой и др.

Далее сформулируем определение управленческого учета, обозначим его объекты, цель и основные задачи.

Определение системы управленческого учета - вопрос дискуссионный. Не существует какого-либо идеального определения, которое устраивало бы всех специалистов в этой области. Мнения авторов разнятся от понимания управленческого учета в узком смысле этого слова, а именно как подсистемы бухгалтерского учета, включающей в себя сбор, регистрацию и обобщение информации, до трактовки его в широком смысле как системы управления предприятием, охватывающей все функции управления: планирование, организацию, собственно учет, контроль, анализ, принятие решений. То есть, образно говоря, в связке "управленческий учет" одни авторы "ставят ударение" на слове "учет", другие - на слове "управленческий".

Приведем примеры определений управленческого учета. Так, по мнению Национальной ассоциации бухгалтеров США, управленческий учет есть "процесс идентификации, измерения, накопления, анализа, подготовки, интеграции и передачи финансовой информации, используемой управленческим персоналом для планирования, оценки и контроля за производственной деятельностью и эффективностью использования ресурсов" <1>.

-------------------------------

<1> Ковалев В.В., Соколов Я.В. Основы управленческого учета: Учебное пособие. - СПб.: ЛИСТ, 1991.

Хорнгрен Ч.Т. и Фостер Дж. дают следующее определение: "Управленческий учет - это идентификация, измерение, сбор, систематизация, анализ, разложение, интерпретация и передача информации, необходимой для управления какими-либо объектами" <2>.

-------------------------------

<2> Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект: Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Финансы и статистика,1995, с. 8.

В книге "Управленческий учет" под редакцией А.Д. Шеремета приводится определение, сходное с представленными выше: "Управленческий учет - подсистема бухгалтерского учета, которая в рамках одной организации обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, собственно управления и контроля за деятельностью организации. Этот процесс включает выявление, измерение, сбор, анализ, подготовку, интерпретацию, передачу и прием информации, необходимой управленческому аппарату для выполнения его функций" <3>.

-------------------------------

<3> Управленческий учет: Учеб. пос. по экон. спец./ Под ред. А.Д. Шеремета. - М.: ФБК ПРЕСС, 2000, с. 17.

Созвучное определение дает в книге "Бухгалтерский управленческий учет" М.А. Вахрушина: "Управленческий учет можно определить как самостоятельное направление бухгалтерского учета организации, которое обеспечивает ее управленческий аппарат информацией, используемой для планирования, управления, контроля и оценки организации в целом, а также ее структурных подразделений".

"Учетно - информационную" направленность управленческого учета подчеркивают О.Е. Николаева и Т.В. Шишкова: "Управленческий учет охватывает все виды учетной информации для внутреннего использования руководством на всех уровнях управления предприятием".

Более широкое определение дают авторы книги "Управленческий учет по формуле "три в одном": "...к понятию "управленческий учет" относится не только система сбора и анализа информации об издержках предприятия, но и система управления бюджетами (то есть планирования) и система оценки деятельности подразделений, то есть в большей степени управленческие, чем бухгалтерские, технологии" <4>.

-------------------------------

<4> Касьянова Г.Ю., Колесников С.Н. Управленческий учет по формуле "три в одном". - М.: Статус-Кво, 1999, с.13.

По нашему мнению, управленческий учет представляет собой систему учета, планирования, контроля, анализа доходов, расходов и результатов хозяйственной деятельности в необходимых аналитических разрезах, оперативного принятия различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия в краткосрочной и долгосрочной перспективе. Таким образом, "понятие управленческий учет" мы рассматриваем в широком смысле как систему управления предприятием, которая интегрирует в себе различные подсистемы и методы управления и подчиняет их достижению единой цели <5>.

-------------------------------

<5> Более подробно вопросы сравнительной характеристики систем финансового и управленческого учета, классификации систем управленческого учета, соотношения понятий управленческого учета и контроллинга, места управленческого учета в учетной системе России и проблем его адаптации в Российской Федерации изложены в монографии: Николаева С.А. Принципы формирования и калькулирования себестоимости. - М.: Аналитика - Пресс, 1997.

Следует отметить, что официального определения управленческого учета в законодательных актах, входящих в систему нормативного регулирования Российской Федерации, нет. На наш взгляд, это правильно, поскольку организация управленческого учета - внутреннее дело каждого предприятия, государство не может обязать предприятия вести управленческий учет или предписать единые правила его ведения. Так, сложившаяся западная практика управленческого учета свидетельствует о невмешательстве государства в эту сферу. Однако определение управленческого учета как отдельного направления, имеющего теоретическую и практическую значимость, требующего изучения соответствующими специалистами, очень важно. Существенным шагом в этом направлении можно рассматривать появление термина "управленческий учет" в официальной Программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров, а также в Государственном образовательном стандарте высшего профессионального образования по специальности "Бухгалтерский учет и аудит".

Создан Экспертно - консультационный совет по вопросам управленческого учета при Министерстве экономического развития и торговле Российской Федерации.

Основными объектами управленческого учета являются расходы (затраты, издержки) и доходы предприятия, а также результаты как сопоставление доходов и расходов. Кроме того, в управленческом учете обязательно выделяются такие объекты учета, как "центры ответственности" и система внутренней отчетности.

Цель управленческого учета - помочь управляющим в принятии эффективных управленческих решений - реализуется в его задачах, перечисленных ниже:

1) формирование достоверной и полной информации о внутрихозяйственных процессах и результатах деятельности и предоставление этой информации руководству предприятия путем составления внутренней управленческой отчетности;

2) планирование и контроль экономической эффективности деятельности предприятия и его центров ответственности;

3) исчисление фактической себестоимости продукции (работ, услуг) и определение отклонений от установленных норм, стандартов, смет;

4) анализ отклонений от запланированных результатов и выявление причин отклонений;

5) обеспечение контроля за наличием и движением имущества, материальных, денежных и трудовых ресурсов;

6) формирование информационной базы для принятия решений;

7) выявление резервов повышения эффективности деятельности предприятия.

Методы, используемые в управленческом учете, весьма разнообразны, поскольку он объединяет методы многих дисциплин: учета (оперативного, бухгалтерского, статистического), анализа, стратегического и оперативного планирования и управления, экономики предприятия, статистики, математики и т.д.

Рассматривая роль управленческого учета в деятельности предприятия, следует отметить, что исторически он часто имел второстепенное значение относительно финансового учета, а во многих организациях он и теперь все еще немногим более чем побочный продукт процесса составления финансовой отчетности. Однако рост масштабов бизнеса, изменения в технологиях, а также повышение образовательного уровня менеджеров за последние десятилетия активизировали развитие управленческого учета, привели к широкому признанию его как области исследования, отличной от финансового учета. В будущем можно ожидать еще большего возрастания этой роли.

Для определения места управленческого учета в системе управления предприятием рассмотрим ее подробнее.

Система управления предприятием, как и любая другая система управления, может быть представлена в виде совокупности субъекта управления, объекта управления и их взаимосвязей. Субъект управления вырабатывает управляющее воздействие в виде команд, сигналов, которые передаются объекту управления. Объект управления воспринимает управляющее воздействие и действует в соответствии с переданным ему управляющим сигналом. О том, что объект принял управляющее воздействие и отреагировал на него, субъект управления узнает с помощью обратной связи. Можно изобразить систему управления в виде схемы (рис. 1.1).

┌──────────────────┐ Управляющее воздействие ┌─────────────────┐

│Субъект управления├──────────────────────────>│Объект управления│

└──────────────────┘ └─────────┬───────┘

/ \ Обратная связь │

└───────────────────────────────────────────────┘

Рис. 1.1. Общая схема управления

Субъектом управления в системе управления предприятия выступают руководители, менеджеры всех уровней управления, наделенные определенными полномочиями по принятию решений. Объекты управления - различные ресурсы компании - работники, средства и предметы труда, научно - технический и информационный потенциал предприятия. Основными объектами управления в системе управленческого учета являются доходы и расходы, а также центры ответственности предприятия.

Управленческие воздействия реализуются с помощью основных функций управления, взаимосвязь и взаимодействие которых образуют замкнутый повторяющийся цикл управления:... Анализ... Планирование... Организация... Учет... Контроль... Регулирование... Анализ. Функция принятия решений в рассматриваемом цикле управления не выделена, поскольку она является связующей управленческой функцией, то есть подразумевается ее присутствие на всех этапах управленческого цикла. Место управленческого учета проявляется на стадии подготовки и принятия управленческих решений, таким образом, управленческий учет задействован во всех функциях управления.

Задачи управленческого учета предъявляют повышенные требования к квалификации и кругу должностных обязанностей специалиста по управленческому учету.

Как правило, к функциям специалиста по управленческому учету относят следующие обязанности:

- координация целей и планов подразделений и предприятия в целом;

- содействие руководству в достижении поставленных целей;

- организация работы по созданию и ведению системы управленческого учета;

- бесперебойное осуществление процессов планирования и контроля экономических результатов деятельности предприятия;

- обеспечение прозрачности в отношении затрат и результатов по предприятию в целом, а также по отдельным подразделениям и продуктам;

- создание методической и инструментальной базы по управлению рентабельностью и ликвидностью предприятия;

- разработка материалов для принятия управленческих решений и представление их руководству предприятия;

- консультирование руководителей по вопросам выбора наиболее эффективных вариантов действий, помощь в управлении затратами и результатами.

Эти функции показывают, какую важную роль играет специалист по управленческому учету в принятии управленческих решений.

Ответственная роль предполагает наделение специалиста по управленческому учету определенными специфическими правами, например:

- доступ ко всей информации, в том числе и к информации конфиденциального характера;

- право подготовки своего особого мнения с аналитически обоснованными оговорками;

- право отсрочки принятия решения с целью профессиональной его подготовки.

Поскольку специалист по управленческому учету имеет широкий спектр обязанностей и специальные права, при назначении на данную должность предъявляются достаточно высокие требования к теоретической подготовке и практическим навыкам в области управленческого учета.

Итак, управленческий учет представляет собой систему учета, планирования, контроля, анализа доходов, расходов и результатов хозяйственной деятельности в необходимых аналитических разрезах, оперативного принятия различных управленческих решений в целях оптимизации финансовых результатов деятельности предприятия в краткосрочной и долгосрочной перспективе.

Вопросы для самопроверки

1. Сформулируйте определение управленческого учета, его цели и задачи.

2. Чем различаются системы финансового и управленческого учета?

3. Расскажите о месте управленческого учета в системе управления предприятием.

Тесты

1.1. Чем было обусловлено выделение управленческого учета из единой системы бухгалтерского учета:

1) требованиями законодательства по бухгалтерскому учету;

2) требованиями налоговых органов;

3) спецификой целей и задач управленческого учета.

1.2. Публикация внутренней управленческой отчетности в средствах массовой информации осуществляется:

1) ежегодно;

2) ежеквартально;