Особенности учета курсовых разниц

В соответствии с действующим законодательством валютная стоимость большинства активов и обязательств регулярно пересчитывается в рубли по курсу Центрального Банка РФ. В соответствии принятым в Российской Федерации «плавающим» типом валютного курса курс рубля к иностранным валютам постоянно меняется, в связи с этим при пересчете возникают так называемые курсовые разницы. Существуют определенные особенности учета курсовых и суммовых разниц

Курсовая разница - это разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ на дату исполнения обязательств по оплате или дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, и рублевой оценкой этого актива или обязательства по курсу Центрального банка РФ на дату принятия их к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или дату составления отчетности за предыдущий отчетный период.

Из определения следует, что курсовые разницы рассчитываются и отражаются в учете по мере совершения хозяйственных операций и по окончании отчетного периода.

Исключение составляют лишь курсовые разницы по денежным средствам в иностранной валюте. В действующем ПБУ предусмотрено, что пересчет стоимости денежных знаков в кассе и средств на банковских счетах, выраженных в иностранной валюте, мо­жет производиться, по мере изменения курсов иностранных ва­лют, котируемых ЦБ РФ. Если организация примет решение пересчитывать валютные денежные средства по мере изменения курса, то это положение должно найти отражение в её учетной политике.

Курсовая разница может быть положительной или отрицательной. При росте курса по активным счетам возникает положительная разница, по пассивным счетам - отрицательная. При падении курса по активным счетам возникает отрицательная разница, по пассивным - положительная курсовая разница.

Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Согласно нормативным документам курсовые разницы подлежат зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или расходы. Поэтому учет курсовых разниц ведется на счете 91 «Прочие доходы и расходы»: на субсчете «Прочие доходы» - положительные разницы; на субсчете «Прочие расходы» - отрицательные. Соответственно в Отчете о прибылях и убытках курсовые разницы показываются: по строке 120 «Внереализационные доходы» - положительные курсовые разницы; по строке 130 «Вне­реализационные расходы» - отрицательные курсовые разницы.

Исключение из этого правила составляют лишь курсовые разницы по процентам, начисленным за пользование кредитами и займами, полученными в иностранной валюте. Такие курсовые разницы являются затратами, связанными с получением и использованием кредитов и займов, и на основании пункта 15 подлежат учету в составе операционных доходов и расходов.

Таким образом, курсовые разницы по процентам в Отчете о прибылях и убытках (Отчет по форме №2) указываются по строке 090 «Прочие операционные доходы» (100 «Прочие операционные расходы»).

Рассмотрим, как курсовые разницы определяются в налоговом учете и как они влияют на налоговую базу по налогу на прибыль.

Положительной курсовой разницей в налоговом учете признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств (ст. 250 НК РФ). Отрицательной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств (ст. 265 НК РФ).

В налоговом учете курсовые разницы отражаются на дату перехода права собственности на иностранную валюту, а также на последний день текущего месяца - по доходам (расходам) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте. Несмотря на различные формулировки, определения курсовых разниц в бухгалтерском и налоговом учете аналогичны. Однако если в бухгалтерском учете курсовые разницы отражаются на последний день отчетного периода (квартала, полугодия, девяти месяцев, года), то в налоговом учете курсовые разницы признаются на конец текущего месяца.

В целях снижения трудозатрат по налоговому учету курсовых разниц организациям в учетной политике необходимо предусматривать отражение курсовых разниц на конец текущего месяца. В этом случае бухгалтерские ведомости по учету курсовых разниц могут одновременно служить и регистрами налогового учета курсовых разниц. Курсовые разницы в целях исчисления налога на прибыль относятся к внереализационным доходам и расходам.

Следует отметить, что организации, ведущие налоговый учет «по начислению», на положительные суммовые разницы увеличивают налогооблагаемую прибыль, а на отрицательные уменьшают.

Понятия суммовых разниц для целей бухгалтерского учета определены в соответствующих Положениях о бухгалтерском учете, исходя из которых, различают суммовую разницу у продавца и суммовую разницу у покупателя. Суммовая разница у продавца - это разница между рублевой оценкой фактически поступившего в качестве выручки актива, выраженного в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету, и рублевой оценкой этого актива, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания выручки в бухгалтерском учете. Суммовая разница у покупателя - это разница между рублевой оценкой фактически произведенной оплаты, выраженной в иностранной валюте (условных денежных единицах), исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату принятия к бухгалтерскому учету соответствующей кредиторской задолженности, и рублевой оценкой этой кредиторской задолженности, исчисленной по официальному или иному согласованному курсу на дату признания расхода в бухгалтерском учете. Приведенные определения позволяют сформулировать следующие особенности учета суммовых разниц.

Первая - валюта платежа. Суммовые разницы возникают, когда обязательство, выраженное в иностранной валюте или условных денежных единицах, погашается в рублях.

Вторая особенность заключается в порядке пересчета суммовых разниц. Пересчет суммовых разниц на конец отчетного периода (как это предусмотрено для курсовых разниц) не производится. Суммовые разницы определяются единовременно по факту погашения дебиторской или кредиторской задолженности.

И, наконец, в-третьих, в бухгалтерском учете суммовые разницы учитываются в составе доходов и расходов по обычным видам деятельности.

Это означает, что у продавца суммовые разницы учитываются в составе выручки от реализации товаров, работ, услуг на счете 90 «Продажи».

Что касается суммовых разниц по работам и услугам, то нормативные документы не уточняют, на каком счете их следует учитывать до и после оприходования работ, услуг. Учитывая нормы действующего ПБУ, их следует относить на тот же счет затрат, что и работы, услуги.

Налоговый кодекс определяет суммовую разницу по аналогии с бухгалтерским учетом.

Так, в налоговом учете суммовая разница возникает, когда обязательство, выраженное в условных единицах, погашается в рублях. Так же как и в бухгалтерском учете, суммовая разни­ца признается при погашении дебиторской или кредиторской задолженности (п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НК РФ).

Однако в отличие от бухгалтерского учета при налогообло­жении прибыли суммовые разницы включаются во внереализационные доходы и расходы и соответственно увеличивают (уменьшают) налогооблагаемую прибыль. На это указывает пункт 11.1 статьи 250 НК РФ и пункт 5.1 статьи 265 НК РФ. Это означает, что у продавца в бухгалтерском и налоговом учете будет различаться сумма выручки. Соответственно у покупателя - стоимость материальных запасов. Такой порядок распространяется на организации, ведущие налоговый учет в целях исчисления налога на прибыль «по начислению». Если учет ведется «по оплате», то суммовые разницы в расчете налоговой базы по налогу на прибыль не участвуют.

Что касается взимания НДС, то у продавца возникает задолженность в бюджет по налогу с начисленной суммовой разницы. Это объясняется тем, что статья 162 НК РФ обязывает организации включать в налоговую базу суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, работ, услуг. Под это определение как раз и попадают суммовые разницы. Причем такой порядок действует для организаций, исчисляющих НДС «по отгрузке», и организаций, исчисляющих НДС «по оплате».

У покупателя сумма НДС, уплаченного в составе суммовой разницы, принимается к вычету. Это предусмотрено пунктом 2 статьи 171: «Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации».

4.3 Учет операций на валютном счете, расчеты с использованием аккредитивов.

Учет операций на валютном счете определяется соответствующими нормативными документами по валютному регулированию и валютному контролю.

Так, в соответствии с действующим Законом РФ №3615 «О валютном регулировании и валютном контроле» определенная часть валютной выручки резидентов от экспорта товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности) подлежит обязательной продаже через уполномоченные банки по рыночному курсу на внутреннем валютном рынке Российской Федерации. При этом обязательная продажа должна быть осуществлена не позднее, чем через семь календарных дней со дня поступления указанной валютной выручки.

Порядок обязательной продажи экспортной валютной выручки установлен соответствующими Инструкциями ЦБ РФ

Согласно действующим инструкциям, банк открывает организации два валютных счета:

- транзитный валютный счет для зачисления в полном объеме поступлений в иностранной валюте, в том числе и не подлежащих обязательной продаже;

- текущий валютный счет для учета средств, остающихся в распоряжении организации после обязательной продажи экспортной выручки, и средств, не подлежащих обязательной продаже.

Поступления в иностранной валюте зачисляются на транзитный валютный счет в уполномоченном банке. Банк не позднее следующего рабочего дня извещает об этом юридическое лицо с приложением выписки по транзитному валютному счету.

Получив извещение, организация дает поручение банку на обязательную продажу валюты и поручение на перечисление оставшейся части валютной выручки на свой текущий валютный счет.

На следующий день банк депонирует иностранную валюту, подлежащую обязательной продаже. Обязательная продажа должна быть осуществлена в течение трех рабочих дней.

Одновременно с депонированием иностранной валюты банк списывает с транзитного счета организации оставшуюся часть валютной выручки и зачисляет на ее текущий валютный счет.

Если поступления в иностранной валюте не подлежат обязательной продаже, то организация предъявляет в банк документы, обосновывающие поступление валютных средств, и поручение на перечисление указанных средств на текущий валютный счет организации.

Документы, обосновывающие поступления иностранной валюты, должны быть представлены в банк в течение семи календарных дней от даты зачисления средств на транзитный валютный счет. В противном случае на восьмой день банк самостоятельно осуществит обязательную продажу иностранной валюты в размере, определяемом Законом, независимо от того, являлась ли поступившая валюта экспортной выручкой или нет.

Для оптимальной организации бухгалтерского учета поступающей валюты к счету 52 «Валютный счет» открываются соответствующие субсчета: 52-1 «Транзитный валютный счет», 52-2 «Текущий валютный счет».

При этом по дебету счета 52-1 поступления в иностранной валюте отражаются следующим образом: