Учет затрат по займам

Учет затрат по займам и операций в иностранной валюте

Учет затрат по займам в международных стандартах регламентируется МСФО 23 "Затраты по займам" (далее - МСФО 23). В российских нормативах по бухгалтерскому учету также действует документ, содержащий требования к учету затрат по кредитам и займам, - ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам". Кроме этого, как отмечалось ранее, порядок учета процентов по кредитам и займам рассматривается и в других отечественных нормативах: ПБУ 5/01, ПБУ 6/01, ПБУ 10/99.

Порядок учета затрат по займам согласно МСФО 23. МСФО 23 определяет затраты по займам как процентные и другие расходы, понесенные компанией в связи с получением заемных средств.

В затраты по займам могут включаться:

- проценты по краткосрочным и долгосрочным ссудам, банковским овердрафтам (англ. overdraft - списание средств сверх остатка);

- амортизация скидок или премий, связанных со ссудами;

- амортизация дополнительных затрат, понесенных в связи с организацией получения ссуды;

- платежи в отношении финансового лизинга;

- курсовые разницы, возникающие в результате займов в иностранной валюте, в той мере, в какой они считаются корректировкой затрат на выплату процентов.

Амортизация скидок, премий и дополнительных затрат означает равномерное признание этих затрат в качестве расходов тех отчетных периодов, к которым они относятся. Как видно из приведенного перечня, под затратами по займам в МСФО 23 понимаются затраты организаций, связанные как с банковскими, так и с коммерческими кредитами.

МСФО 23 допускает альтернативность учета затрат по займам и предусматривает два следующих порядка:

- основной, требующий отнесения затрат по займам на расходы того периода, в котором они понесены;

- допустимый альтернативный, предусматривающий возможность отнесения затрат по займам на расходы того периода, в котором они понесены, за исключением той части, которая должна включаться в квалифицируемый актив.

Термин "квалифицируемый актив" МСФО 23 определяется как актив, подготовка которого к предполагаемому использованию или продаже требует значительного времени.

Примерами квалифицируемых активов являются основные средства, требующие достаточно больших затрат времени на приобретение или строительство; запасы, требующие значительного времени на доведение их до состояния, в котором они могут быть полезно использованы. Не относятся к квалифицируемым активам объекты, которые производятся повседневно, на повторяющейся основе, на протяжении короткого времени, а также активы, готовые к использованию или продаже при их приобретении.

В соответствии с основным порядком затраты по займам и кредитам не включаются в стоимость объектов, в том числе и в стоимость квалифицируемых активов, и признаются расходами того периода, в котором произведены, т.е. относятся на уменьшение финансового результата. Такой порядок признания затрат по займам и кредитам не зависит от условий их получения.

Согласно допустимому альтернативному порядку МСФО 23 требует включать затраты по займам и кредитам, полученным непосредственно на приобретение квалифицируемого актива, в его первоначальную стоимость. К ним относятся те затраты, которых можно было бы избежать, если бы не были произведены расходы на соответствующий актив. Определение затрат, которых можно избежать, на практике вызывает трудности, поэтому применение указанного правила во многом основано на субъективной оценке.

Сумма затрат по займам, подлежащая включению в первоначальную стоимость квалифицируемого актива, определяется по фактическим затратам, связанным с данным займом, за вычетом дохода от временного инвестирования заемных средств. Временное инвестирование заемных средств (вложение в финансовые инструменты, приносящие доход) возможно в том случае, если момент получения заемных средств опережает срок их использования для приобретения квалифицируемого актива.

Начало капитализации затрат по займам, т.е. включения их в стоимость квалифицируемого актива, определяется рядом условий:

- формируются расходы по данному активу;

- возникли затраты по займам;

- положено начало работам, необходимым для подготовки квалифицируемого актива к использованию или продаже.

Приостановка капитализации затрат по займам должна осуществляться в том случае, если активная деятельность по подготовке квалифицируемого актива к использованию или продаже прерывается в течение продолжительных периодов.

Прекращение капитализации затрат по займам должно осуществляться в том случае, когда завершены все работы, необходимые для подготовки квалифицируемого актива к использованию или продаже.

Исходя из перечисленных выше требований определяется период, в течение которого затраты по займам должны быть включены в стоимость квалифицируемого актива. Такой порядок используется только в том случае, если в соответствии с учетной политикой принят допустимый альтернативный порядок учета затрат по займам.

В соответствии с МСФО 23 в финансовой отчетности отражается следующая информация о затратах по займам:

- учетная политика, принятая для формирования затрат по займам и кредитам;

- сумма затрат по заемным средствам, капитализированная в течение периода;

- ставка капитализации, использованная для определения общей суммы затрат по займам и кредитам, приемлемых для капитализации.

Порядок учета затрат по займам в российском законодательстве. Порядок учета затрат по кредитам и займам в ПБУ 15/2008 значительно приближен к допустимому альтернативному порядку, регламентированному МСФО 23. Квалифицируемый актив назван в ПБУ 15/2008 инвестиционным активом. Несмотря на разницу в названии, экономическая сущность указанных терминов одинакова и означает принадлежность активов к тем, что требуют значительного времени на их приобретение и подготовку к использованию. ПБУ 15/2008, подобно МСФО 23, требует включения затрат по займам и кредитам, непосредственно связанным с приобретением инвестиционного актива, в его первоначальную стоимость, однако, в отличие от МСФО 23, не разрешает этого в отношении инвестиционного актива, который согласно российским правилам бухгалтерского учета не амортизируется, т.е. по нему не начисляется амортизация. МСФО 23 не ставит включение затрат по займам в стоимость квалифицируемого актива в зависимость от того, начисляется или не начисляется амортизация по этому активу.

Проанализируем последствия отмеченных несоответствий ПБУ 15/2008 и МСФО 23. В соответствии с российским законодательством амортизация не начисляется по объектам:

- основных средств, потребительские свойства которых не изменяются с течением времени (земельные участки, объекты природопользования);

- жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.);

- внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированных сооружений, судоходных обстановок и др.);

- продуктивному скоту, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста.

Таким образом, в соответствии с ПБУ 15/2008 затраты по займам и кредитам включаются в стоимость объектов основных средств, квалифицируемых как инвестиционные активы, по которым начисляется амортизация. МСФО 23 не устанавливает ограничений в отнесении затрат по займам и кредитам на первоначальную стоимость основных средств, включаемых в состав квалифицируемых активов.

Если средства полученных заемных средств использованы для предварительной оплаты материально-производственных запасов, то согласно ПБУ 15/2008 затраты по обслуживанию займов и кредитов относятся заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой. Рассмотрим следующий пример.

Пусть в соответствии с договором поставки от поставщика должны быть получены материалы на сумму 12 тыс. руб. (10 тыс. руб. - покупная стоимость без НДС, 2 тыс. руб. - НДС). Договором предусмотрена предварительная оплата (аванс) счета за материалы. Для выдачи аванса по договору оформлен и получен краткосрочный банковский заем в сумме 12 тыс. руб., проценты по займу составили 3 тыс. руб.

Если бы для предоплаты материалов не был получен заем, то по факту получения материалов были бы составлены следующие бухгалтерские записи:

На сумму выданного аванса:

Д-т сч. 60,

К-т сч. 51 - 12 тыс. руб.

На сумму акцептованного счета-фактуры на принятые к бухгалтерскому учету материалы (покупная стоимость без НДС, акцизов и других налоговых платежей):

Д-т сч. 15,

К-т сч. 60 - 10 тыс. руб.

На сумму НДС, акцизов и других налоговых платежей:

Д-т сч. 19,

К-т сч. 60 - 2 тыс. руб.

При использовании для авансового платежа краткосрочного займа составляются следующие бухгалтерские записи:

На сумму полученного займа, средствами которого оплачен авансовый счет поставщика:

Д-т сч. 60,

К-т сч. 66 - 12 тыс. руб.

На сумму начисленных процентов увеличивается дебиторская задолженность по выданным авансам:

Д-т сч. 60,

К-т сч. 66 - 3 тыс. руб.

На сумму стоимости принятых к бухгалтерскому учету материалов (покупная стоимость без НДС, акцизов и других налоговых платежей):

Д-т сч. 15,

К-т сч. 60 - 13 тыс. руб.

На сумму НДС, акцизов и других налоговых платежей:

Д-т сч. 19,

К-т сч. 60 - 2 тыс. руб.

Фактическая себестоимость приобретения и заготовления материалов составит 13 тыс. руб. (10 тыс. руб. (покупная стоимость без учета НДС) + 3 тыс. руб. (стоимость процентов по займу)).

Погашение займа и процентов по нему будет отражено записью:

Д-т сч. 66,

К-т сч. 57 - 15 тыс. руб.

Отнесение процентов по займам и кредитам на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой материально-производственных запасов, приводит в конечном итоге к увеличению их фактической себестоимости на сумму указанных процентов, что не соответствует МСФО 23, допускающему включение затрат по займам и кредитам только в стоимость квалифицируемого актива. Еще одним противоречием является то, что дебиторская задолженность поставщика при данном порядке отражения оказывается выше той, которая вытекает из экономической сущности операции предоплаты. Дебиторская задолженность поставщика формируется как следствие того, что поставщику была перечислена сумма в счет предоплаты. А это независимо от получения займа составляет в примере лишь 12 тыс. руб., а не 15 тыс. руб.

Учета затрат по кредитам и займам в рамках специализированных затрат касаются и другие российские нормативы. К ним относятся ПБУ 10/99 "Расходы организации", ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" и ПБУ 6/01 "Учет основных средств". ПБУ 10/99 затраты по кредитам и займам рассматриваются в качестве операционных расходов, что соответствует основному подходу МСФО 23. Согласно ПБУ 5/01 указанные затраты включаются в себестоимость приобретения и заготовления запасов, если они связаны с их приобретением, независимо от времени, которое требуется на их подготовку. ПБУ 6/01 предписывает относить данные затраты к вложениям во внеоборотные активы, т.е. увеличивать на их сумму первоначальную стоимость основных средств, независимо от времени, которое требуется на их приобретение, и условий амортизации. В табл. 4.3 сопоставлены перечисленные нормативы по степени их соответствия МСФО 23.

Таблица 4.3

Порядок учета затрат по займам в МСФО 23 и различных российских

нормативных документах

МСФО 23	ПБУ 15/2008	ПБУ 10/99	ПБУ 5/01	ПБУ 6/01
1. Основной порядок учета затрат по займам 2. Допустимый альтернативный порядок учета затрат по займам	Порядок учета затрат по займам близок к допустимому альтернативному порядку МСФО 23	Порядок учета затрат по займам соответствует основному порядку МСФО 23	Порядок включения затрат по займам в себестоимость запасов не соответствует МСФО 23, ПБУ 15/2008, ПБУ 10/99	Порядок включения затрат по займам в первоначальную стоимость основных средств не соответствует МСФО 23, ПБУ 15/2008, ПБУ 10/99

Как видно из табл. 4.3, наиболее близки к МСФО 23 регламентации ПБУ 15/2008 и ПБУ 10/99, при этом последние дополняют друг друга, поскольку содержат как основной, так и допустимый альтернативный порядок учета затрат по займам, изложенные в МСФО 23.

ПБУ 15/2008 установлены требования к подготовке информации в финансовой отчетности о порядке распределения затрат по займам и кредитам, учета доходов от временного использования заемных средств, перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную, погашения основных видов кредитов и займов, включения сумм затрат в стоимость инвестиционного актива, формирования ряда других показателей. В силу отсутствия в ПБУ 15/2008 альтернативного порядка учета затрат по займам и кредитам перечень раскрываемой в соответствии с ним информации отличается от регламентируемого МСФО 23.

Как видно из таблицы 4.4, ПБУ 15/2008 в значительной степени близок регламентациям МСФО 23.

Таблица 4.4

Сравнительная характеристика учета затрат по займам и кредитам

по международным и российским стандартам

Признак сравнения	Единство	Различия
Определение затрат по займам (кредитам)	Совпадает	Практически нет
Порядок учета затрат по займам (кредитам)	Обеспечение возможности включения затрат по займам в стоимость инвестиционного (квалифицируемого) актива	1. Регламентация МСФО 23 двух вариантов - основного и альтернативного, в ПБУ 15/2008 - одного, близкого альтернативному, варианта МСФО 23 2. Несоответствие МСФО 23 методике отражения затрат по займам и кредитам, регламентируемой ПБУ 15/2008 и другими российскими нормативами (ПБУ 10/99, ПБУ 6/01, ПБУ 5/01)
Трактовка инвестиционного (квалифицируемого) актива	Совпадение экономической характеристики данного актива в МСФО 23 и ПБУ 15/2008	Различие лишь в названии
Условия включения затрат по займам и кредитам в стоимость инвестиционного (квалифицируемого) актива	Требование непосредственной связи займа и кредита с приобретением, строительством или подготовкой к использованию инвестиционного (квалифицируемого) актива	1. Наличие в ПБУ 15/2008 и отсутствие в МСФО 23 ограничительных условий, связанных с начислением амортизации по данному активу 2. Несоответствие рекомендаций ПБУ 15/2008 МСФО 23 в части учета затрат по займам и кредитам, связанным с предварительной оплатой материально-производственных запасов
Отражение информации в отчетности	Информация о суммах затрат по займам и кредитам, включенных в стоимость квалифицируемого (инвестиционного) актива	Ряд дополнительных показателей, предусмотренных ПБУ 15/2008, обусловленных российской спецификой учета затрат по займам и кредитам