Принципы налогового права

Российское налоговое право основано на взаимосвязанной системе налогово­правовых принципов, которые определяют общие закономерности построения современного налогового права, базовые правила применения налогово-правовых норм и подходы к разрешению возникающих противоречий и коллизий. Рассмотрим данные принципы, закрепленные в целом в ст. 3 НК РФ и более подробно раскрытые в складывающейся судебной практике.

2. Принцип регулирования налоговых отношений законом. Принцип регулирования налоговых отношений законом означает, что правовые акты представительных органов власти (в частности, федеральные и региональные законы о налогах и сборах) рассматри­ваются как основные инструменты регулирования налоговых отношений. Однако данный принцип - это не просто формальное предписание, характеризующее состав налогово­правовых источников, он решающим образом влияет на весь механизм правового регулирования в налоговом праве, ограничивая свободу какого бы то ни было усмотрения исполнительных органов власти при решении конкретных налоговых дел.

Помимо этого, необходимым условием признания налогов и сборов «законно установленными» является установление их соответствующими представительными органами путем принятия федерального (регионального) закона или решения представительного органа власти местного самоуправления с соблюдением установленной в РФ процедуры. Кроме этого содержание акта о налогах и сборах должно отвечать определенным требованиям, поэтому не может считаться законно установленным обязательный платеж, не соответст­вующий по существу конституционным принципам и отражающим их основным началам законодательства о налогах и сборах.

3. Принцип равенства и всеобщности налогообложения. Принцип равенства и всеобщности налогообложения закреплен в тексте ст. 3 НК РФ. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Принцип равенства и всеобщности является не менее значимым для налогового права принципом, нежели принцип регулирования налоговых отношений законом. Значение этого принципа настолько велико, что позволяет вводить указание на этот принцип непосредственно в определение понятия налога. Значительное нарушение прин­ципа равенства и всеобщности при установлении конкретного налога ведет к тому, что соответствующий платеж не приобретает свойств собственно налога, а может быть квалифицирован как незаконное фискальное взимание - противоправный, безосновательный побор.

Вместе равенство в сфере налогов не означает полную тождественность правового статуса. Принцип равенства предполагает лишь недопустимость установления законом необоснованных различий в правовом положении. Различие в правовом положении не является нарушением принципа равенства всех перед законом, который гарантирует одинаковые права и обязанности для субъектов, относящихся к одной категории, и не исключает возможность установления различных условий привлечения к ответственности для различных категорий субъектов права. Такие различия, однако, не могут быть произвольными, они должны основываться на объективных характеристиках соответствующих категорий субъектов.

Другим проявлением принципа равенства является всеобщий, всеохватывающий характер налогообложения. Принцип всеобщности налогообложения (как особое проявление принципа равенства), по существу, означает, что требование равенства перед налогом применимо не только в отношении лиц, признаваемых законом налогоплательщиками, но оно может стать основанием для проверки и конституционной обоснованности непризнания определенных лиц налогоплательщиками по конкретному налогу. Налог, если нет веских экономических оснований для отступления от общего принципа, должен касаться всех субъектов, у которых может появиться соответствующий объект налогообложения.

4. Принцип определенности налогообложения. Пункт 6 ст. 3 НК РФ устанавливает, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Нарушение принципа определенности налогообложения и требований к ясности налогового закона являются основаниями для проверки конституционности положений нормативного акта. Неопределенность (неясность) налоговой нормы может привести к произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в рамках их отношений с налогоплательщиками. По этой причине, предусмотренный в дефектных (с точки зрения требований юридической техники) нормах налог не может считаться законно установленным.

При рассмотрении порядка применения принципа определенности налогообложения обсуждается проблема автономии налогового законодательства. Суть проблемы состоит в поиске ответа на следующий вопрос: можно ли применять налогово-правовые нормы, содержащиеся в нормативных правовых источниках иной (неналоговой) отраслевой принадлежности? В целом помещение налогово-правовых норм в неналоговых законах является нарушением конституционного принципа определенности налогообложения.

5. Принцип минимально необходимого ограничения прав частных субъектовналогового права. Принцип минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового права - это принцип, сущность которого вытекает из закрепленного в п. 3 ст. 55 Конституции РФ положения о том, что права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства.

В соответствии с этим НК РФ закрепляют недопустимость налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав. Не допускается также устанавливать налоги и сборы, нарушающие единое экономическое пространство РФ и, в частности, прямо или косвенно ограничивающие свободное перемещение в преде­лах территории РФ товаров (работ, услуг) или финансовых средств, либо иначе ограничивать или создавать препятствия не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций.

Сущность принципа минимально необходимого ограничения прав частных субъектов налогового права тесно взаимосвязана с самим понятием налога и целей его взимания. Налог выступает в качестве инструмента справедливого распределения бремени публичных расходов между гражданами и их объединениями, в связи с этим он не­минуемо ограничивает право собственности частных лиц. Однако согласно своему основному назначению налог не призван ограничивать иные права субъектов, препятствовать реализации их экономических и социальных прав, признаваемых иными отраслями российского права. В этом отношении налогообложение должно быть нейтральным.

6. Принцип экономической обоснованности (соразмерности) ограниченияэкономических интересов.

Согласно п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Таким образом, экономическая обоснованность налогообложения предполагает, что условия возникновения налоговой обязанности у налогоплательщика и объем данной обязанности строго предопределены его индивидуальной экономической ситуацией и в полной мере ей соответствуют. В качестве конкретной юридической конструкции, призванной отразить экономическую обоснованность любого налога (сбора), традиционно выступает прежде всего понятие объекта налогообложения.

В соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться: операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

7. Принцип защиты добросовестного участника налогового отношения и недопустимости злоупотребления правом.

Данный принцип основан на разграничении добросовестных действий налогоплательщика и так называемых недобросовестных, т.е. связанных с злоупотреблением принадлежащими лицу субъективными правами. Под недобросовестными действиями (злоупотреблением правом) в сфере налогообложения, как правило, понимаются действия, хотя и не запрещенные конкретной налогово­правовой нормой, но направленные на получение налогоплательщиком особых налоговых преимуществ по сравнению с другими налогоплательщиками в результате создания им совершенно искусственных ситуации и использования неадекватных гражданскоправовых конструкций (например, заключения притворных и мнимых гражданско- правовых сделок), не имеющих какой-либо экономической цели и какого-либо экономического и (или) социального смысла за исключением получения указанных налоговых преимуществ. Недобросовестность налогоплательщика должна быть доказана налоговым органом.

8. Принцип налогового федерализма. Значение принципа федерализма в российском налоговом праве непосредственно связано с государственным устройством, с необхо­димостью обеспечения баланса общегосударственных интересов и интересов субъектов РФ в сфере налогообложения. В российской Конституции основы принципа налогового федерализма выражены достаточно четко. Важнейшим конституционно-правовым положением, характеризующим выражение принципа федерализма применительно к сфере налогообложения, относится положение обеспечивающее единство экономического пространства, свободное перемещение товаров, услуг и финансовых средств, поддержка конкуренции, свобода экономической деятельности.

На территории РФ не допускается установление таможенных границ, пошлин, сборов и каких-либо иных препятствий для свободного перемещения товаров, услуг и финансовых средств. Эти положения Конституции РФ фактически воспроизводит п. 4 ст. 3 НК РФ, указывая на недопустимость установления налогов и сборов, нарушающих единое экономическое пространство РФ, в частности, прямо или косвенно ограничивающих свободное перемещение в пределах территории РФ товаров (работ, услуг).

Традиционного выделяются следующие относительно самостоятельные характеристики налогового федерализма:

- недопустимость установления налогов и сборов, нарушающих единое экономическое пространство РФ;

- приоритет федерального законодательства о налогах и сборах над региональным и местным;

- согласование федеральных, региональных и местных интересов при установлении налогов и сборов;

- справедливое разграничение налоговых юрисдикции различных регионов и местных сообществ (между собой).

В целом можно дать следующее общее определение принципа налогового федерализма - это система нормативных предписаний, вытекающих из положений законодательства о налогах и сборах, согласно которым обеспечивается баланс интересов Российской Федерации и субъектов РФ в сфере налогообложения при сохранении единства налоговой системы и справедливом разграничении фискальной компетенции различных регионов между собой исходя из их равенства в отношениях с федеральным центром.