Глава 5. Бюджет доходов и расходов

Бюджет доходов и расходов показывает структуру себестоимости про­дукции, соотношение затрат и результатов хозяйственной деятельно­сти за определенный период. По этому бюджету можно судить о рен­табельности производства (норме прибыли), возможности вернуть в срок кредит и другие заемные средства, с его помощью можно рас­считать точку безубыточности бизнеса.

5.1 Форматы бюджета доходов и расходов.

В формате этого бюджета находят отражение все виды расходов и затрат, которые необходимы для конкретного бизнеса. Главный смысл формата бюджета доходов и расходов: показать руководите­лям предприятия эффективность хозяйственной деятельности каждо­го вида бизнеса, структурного подразделения и организации в целом в предстоящий период; установить лимиты (нормативы) основных ви­дов расходов, прибыли; проанализировать и определить резервы фор­мирования и увеличения прибыли; оптимизации налоговых и других отчислений в бюджет; формирования фондов накопления и потребле­ния и т. п.

Общие требования к разработке бюджета доходов и расходов

1. Сопоставление изменений доходов и расходов по периодам (в дина­мике) и по отдельным структурным подразделениям (видам) бизнесов.

2. Определение рентабельности производства (бизнеса) – нормы и мас­сы чистой, маржинальной или другой прибыли и контроль за ней.

3. Установление лимитов условно-постоянных затрат по отдельным структурным подразделениям (видам) бизнесов.

4. Определение нормативов и контроль за их соблюдением по отдель­ным структурным подразделениям (видам) бизнесов.

При разработке формата БДиР для конкретного предприятия мож­но применять два методологических подхода:

1) переделать форму № 2 (которую часто называют аналогом БДиР) так, чтобы она была похожа на международный стандарт (выделить дополнительные ста­тьи и детализировать существующие) и в то же время учитывала спе­цифику данного предприятия;

2) преобразовать формы БДиР (отчета о финансовых результатах) международного образца под нужды дан­ного предприятия и условия ведения финансовой отчетности в Рос­сии.

Какой подход лучше - должна решать сама организация. Первый, более простой и понятный, может быть применен на начальном этапе постановки бюджетирования. Второй подход предполагает четкое понимание назначения бюджетирования и ориентацию на постро­ение действительно эффективной системы управления финансами в организации.

В любом случае предстоит разработать форматы бюджетов с учетом специфики бизнеса и общих правил выделения наиболее важ­ных контрольных показателей. Прежде всего нужно решить задачу увязки через форматы БДиР и БДДС себестоимости продукции и движения денежных средств. Отсюда возникает первая проблема: как считать объем реализованной продукции - с НДС или без НДС (как предписано в форме № 2). Сразу отметим, что при втором подходе добиться увязки затрат с денежными средствами гораздо сложнее. Ведь деньги за реализованную продукцию приходят на рас­четный счет предприятия с НДС, а не так, как принято отображать в форме № 2.

При разработке бюджетного формата необходимо четко опреде­лить все его основные статьи: и доходов, и затрат. Прежде всего надо разделить все виды издержек на две основные категории, определить, какие виды издержек относятся к прямым (условно-пе­ременным) затратам, а какие - к постоянным (условно-постоянным, накладным) расходам. В России в бухгалтерской практике такое разделение не принято. Раз его нет в формах установленной отчетности, то вроде и заботиться об этом нет нужды. Кроме того, необходимо запомнить, что нет единого, универсального критерия отнесения конкретных издержек производства к прямым или посто­янным.

Дело еще и в непонимании того, зачем нужны эти переменные и постоянные издержки. Вместе с тем распределение затрат на две категории необходимо для расчета такого важного показателя, как маржинальная прибыль.

Сложность задачи состоит еще и в том, что делить на условно - переменные и условно-постоянные расходы приходится не только собственно затраты, но и налоги. Специфика нашей национальной налоговой системы заключается в том, что налогами облагается почти все. Так вот, эту специфику (уже для нужд постановки налогового планирования) также целесообразно учитывать при разработке формата БДиР.

Для составления бюджета доходов и расходов (финансовых результатов) прежде всего необходимо определить:

1) общий оборот бизнеса и его динамику на предстоящий бюджетный период на базе имеющихся прогнозов сбыта, представляемых планово-экономической службой или отделом сбыта;

2) норматив резерва для расчетов с бюджетом по общему обороту (невозмещаемый НДС, акцизы, специальные налоги и др.) в виде фикси­рованного на весь бюджетный период процента от общего оборота, кото­рый может быть различным для разных бизнесов в зависимости от специ­фики хозяйственной деятельности;

3) какие виды издержек (затрат) относятся к прямым (переменным), а какие - к постоянным (накладным).

Распределение всех видов затрат на две указанные выше катего­рии - сугубо внутреннее дело каждой организации. Одинаковые затраты для организаций одной и той же отрасли или для однопрофильных струк­турных подразделений одного и того же предприятия могут быть в одном случае отнесены к переменным затратам, а в другом - к постоянным издержкам. Единственный универсальный критерий здесь может быть один — изменяются ли данные издержки пропорционально (прямо про­порционально) с изменением объемов продаж или нет. И все. Необхо­димо сразу же заметить, что ничего похожего в практике бухгалтер­ского учета в России нет. Такое разделение проводится только в доку­ментах международного образца.

Чтобы контролировать расходы, необходимо сопоставлять уро­вень постоянных расходов с активами организации, а уровень перемен­ных расходов - с ее оборотами.

При разработке бюджетного формата необходимо включить в него прежде всего те статьи затрат (расходов), которые соответствуют наи­более важным (критическим) для данного бизнеса ресурсам. Однако данная проблема усугубляется еще и тем, что для каждого отдельно­го предприятия или организации даже одной и той же отрасли или реги­она в качестве критических могут выступать самые разные ресур­сы. Какие ресурсы (виды затрат или расходов) должны быть выделе­ны в формате бюджета доходов и расходов в качестве отдельных статей — целиком зависит от руководителей компании.

Составление бюджета доходов и расходов необходимо начинать с разработки прогнозов сбыта и бюджета продаж. При этом возникает вопрос: какой показатель выбрать для финансовой оценки объема продаж? Можно принять общий оборот, а можно чистые продажи (прогноз нетто-выручки от реализации), не говоря уже о том, что подсчитать чистую выручку можно различны­ми способами. При этом нужно отличать чистые продажи и нетто-выручку от реализации по форме № 2. В первом случае из общего оборо­та (включающего весь НДС и прочие налоги с оборота) вычитаются налоговые платежи, которые могут быть отнесены к условно-пере­менным затратам (хотя бы по форме их планирования). Во втором -из общего оборота вычитается весь начисленный при реализации про­дукции НДС, а не условно-переменные налоговые расходы. Как от­мечалось выше, себестоимость реализованной продукции организации и дви­жение денежных средств должны быть взаимосвязаны. Соответствен­но это должно найти отражение в формате БДиР (а впоследствии в формате БДДС).

Для управления финансами организации менеджер должен знать не только размер денежных средств, которые получит предприятие от реализации своей продукции и услуг, но и какая часть этих средств останется в его распоряжении после обязательных рас­четов с бюджетом с оборота для финансирования текущих расходов, а также на нужды потребления и накопления. Кроме того, для оценки финансовой состоятельности проекта или бизнеса, прогнозируемого финансового состояния предприятия или фирмы важно, чтобы все финансовые результаты можно было сопоставить друг с другом. Поэтому за рубежом часто принято оперировать в бюджете дохо­дов и расходов чистыми продажами в качестве основного показате­ля финансовой оценки прогнозируемой динамики объемов продаж. Различные форматы БДиР представлены в приложении табл.5.1.-5.3. В табл.5.1 и 5.2 приведены варианты формы № 2, переработанной под правила международных стандартов, а в табл. 5.3 отражена возможность адап­тации формата международного образца под российскую специфику.

Общий оборот на предстоящий бюджетный период определяется по стоимости отгруженных (выпущенных) в соответствии с прогнозом сбыта товаров и услуг предприятия или фирмы по фактическим отпус­кным ценам (включая все обязательные расчеты с бюджетом с оборо­та: в дорожный фонд, на содержание жилья и т. п.) для внешних потре­бителей. Общий оборот включает НДС и все другие налоги с оборота, а также таможенные платежи и акцизы. Для производственных струк­тур общий оборот включает также прирост незавершенного произ­водства (полуфабрикатов для последующего использования во внут­ризаводском обороте) по планируемым (нормативным) затратам.

Стоимость полуфабрикатов в БДиР отражается по так называе­мым трансфертным (внутренним) ценам, которые, естественно, не дол­жны учитывать все виды налогов и платежей в бюджет с оборота. При этом самостоятельной проблемой является учет прибыли отдель­ного бизнеса или структурного подразделения в трансфертных ценах (возможны случаи, когда трансфертная цена не содержит прибыли и определяется только полной себестоимостью продукции). В любом случае решение этой проблемы - задача руководителей конкретного предприятия или организации.

Для структур с так называемыми технологическими переделами общий оборот в БДиР для конкретного передела может включать стоимость незавершенного производства (полуфабриката) в предшествующем переделе. Даже если трансфертная цена (цена передачи полуфабри­катов с передела на передел) будет равна себестоимости продукции (не включать прибыль), в ней все равно будут все налоги с оборота.

Соответственно в формате БДиР должна быть выделена позиция «резерв для расчета с бюджетом по налогам с оборота» (см. табл. 5.1 и 5.2) или «налоги с оборота» (см. табл.5.3). В сущности, резерв для расчета с бюджетом по налогам с оборота с точки зрения технологии финансового планирования - всего лишь разновидность условно-пе­ременных затрат и, следовательно, необходимо определить норма­тив для расчета такого резерва, а также условия его последующей корректировки.

Резерв для расчетов с бюджетом по налогам с оборота устанав­ливается отдельно руководителями предприятия или организации по конк­ретному виду бизнеса. В идеале он должен быть неизменным на про­тяжении всего бюджетного периода (в течение 12 мес). По истечении этого срока, например, при составлении бюджета на первый квартал следующего бюджетного периода нормативы могут быть пересмот­рены. В российских условиях сделать это бывает сложно, поэтому по возможности данный норматив нужно брать, что называется, «с за­пасом».

Резерв для расчетов с бюджетом состоит из всех платежей, ко­торые предприятие или организация осуществляет с общего оборота и обычно включает невозмещаемый НДС и акцизы, местные налоги, таможенные платежи и другие сборы в зависимости от особеннос­тей регулирования отрасли экономики, налоговой политики феде­ральных и местных органов власти. Сюда же могут быть включены и выплаты комиссионных определенным сбытовым посредникам.

При постановке бюджетирования норматив такого резерва может быть определен для предприятия или организации двумя методами:

1) на основе фактической доли НДС и других платежей за про­шлый (отчетный) период в общем обороте организации и переносе (эк­страполировании) этой доли на предстоящий бюджетный период;

2) путем установления на предстоящий бюджетный период нор­матива с учетом вероятных изменений в структуре себестоимости продукции.

Если в первом случае резерв может быть рассчитан в общем виде и разбивка (детализация) по видам налогов с оборота не требуется, то во втором случае нормативы придется определять отдельно по каж­дому налогу или платежу в бюджет.

Как правило, при установлении резерва для расчетов с бюджетом по налогам с оборота определяют нормативы невозмещаемого НДС, акцизов и др.

Наиболее важным является расчет невозмещаемого (невозвратно­го) НДС. По каждому виду бизнеса руководители организации должны определить норматив резервирования для выплат НДС. Для этого су­ществуют два метода.

1. Определение в структуре себестоимости продукции доли ста­тей затрат, содержащих НДС. Обычно это все виды товаров, материалов и комплектующих, закупаемых у внешних поставщиков, и стоимость работ внешних подрядчиков и субподряд­чиков, предоставляющих счета-фактуры с указанием сумм НДС. Если такие работы осуществляются организации с упрощенной системой отчет­ности, то подлежащий зачету по этим работам НДС не указывается.

2. Расчет доли невозвратного НДС в общем объеме продаж за про­шлые периоды и планирование резерва по этому нормативу на пред­стоящий бюджетный период,

В любом случае речь идет об определении доли невозвратного НДС в себестоимости, а не о режиме уплаты в соответствии с учет­ной политикой предприятия (например, невозвратный НДС может оп­лачиваться только после поступления денег за реализованную про­дукцию). Режим уплаты НДС - статья БДДС. В БДиР определяются именно резервы для расчета рентабельности бизнеса.

Второй метод расчета упрощает процесс финансового планиро­вания. Если известна доля невозвратного НДС в объеме продаж, вып­лачиваемая организацией в прошлые годы (периоды), то такой же нор­матив можно заложить в бюджет будущего периода. Для многих биз­несов доля невозвратного НДС в общем объеме продаж является весьма устойчивым во времени показателем.

Уже сама методика начисления НДС наглядно свидетельствует, что налоговая система нашей страны всецело способствует превраще­нию ее в сырьевой придаток Запада. Самая низкая доля НДС в объеме продаж - в сырьевых и торговых компаниях. С учетом того, что доля невозвратного НДС в объеме продаж выше в высокотехнологичных отраслях, в бизнесе с большой долей условно чистой продукции (вновь добав­ленной стоимости), действующая в России налоговая система пре­дельно затрудняет не только расширенное, но и простое воспроиз­водство основного капитала именно в этих отраслях. Налоговая си­стема и экономическая ситуация в нашей стране выталкивают капитал из отраслей с глубокой переработкой и спо­собствуют перераспределению его в сырьевые отрасли.

Для предприятий, имеющих льготы по НДС и работающих на эк­спорт, приведенная выше методика определения норматива может быть модифицирована с учетом их специфики.

Для предприятий и организаций, выпускающих подакцизную продук­цию, в первую очередь необходимо выяснить, какой вид акциза при­меняется в конкретном случае: полный или подлежащий возврату. В любом случае определяется норматив (доля) уплачиваемого акциза в общем объеме продаж.

При определении нормативов резерва для расчета с бюджетом следует обратиться к данным бухгалтерии предприятия или организации -за последние периоды (год, квартал). Обычно все бухгалтеры доста­точно точно знают, какая часть от общего оборота должна пойти в налоги, хотя порой и не представляют для чего это нужно, по­скольку реальная практика начисления отдельных налогов (НДС, акцизов и др.) в России такова, что нельзя не только спланиро­вать, но и рассчитать налоги за истекший период.

В любом случае норматив резерва лучше устанавливать не­сколько завышенным (делать его более жестким) - примерно на 0,5-1%-ный пункт, чтобы иметь страховку.

Как и любой вид условно-переменных расходов, резерв для расче­тов с бюджетом может корректироваться на предстоящий бюджет­ный период. Но это вовсе не означает, что не нужно устанавливать норматив для планирования данной статьи БДиР. Одной из наиболее типичных причин корректировки резерва может быть реализация организацией инвестиционных проектов.

Чистые продажи, или чистая выручка от реализации, исчисляют­ся как разница между общим оборотом и резервом для расчетов с бюджетом. Далее предстоит определить условно-переменные (прямые) затраты.

Прямые затраты, или себестоимость реализации товаров, работ и услуг, отражают в бюджете те виды ожидаемых затрат, которые прямо или почти прямо пропорционально связаны с ростом объемов продаж бизнеса или структурного подразделения и доля которых в чистой выручке от реализации остается почти неизменной в тече­ние 1-3 лет. Эти затраты важны при определении точки безубыточ­ности бизнеса или проекта, т.е. такого объема продаж (чистой вы­ручки), при котором все доходы (чистая выручка) покрывают все (прямые и накладные) расходы. В зависимости от вида бизнеса кон­кретный перечень расходов, относимых к переменным затратам, может меняться, но в целом выделяют только три основные статьи с последующей более детальной разбивкой в зависимости от специ­фики бизнеса:

а) оплата сырья, товаров, материалов и комплектующих, приоб­ретаемых на стороне, у поставщиков или субподрядчиков;

б) оплата операционных (производственных, эксплуатационных) расходов, непосредственно связанных с ростом или уменьшением объема продаж (общего оборота);

в) расходы на заработную плату основного производственного персонала (точнее, работников тех категорий, которые заняты посмен­но в производстве), чья численность и оплачиваемое рабочее время также напрямую связаны с объемами продаж компании.

Нормативы прямых затрат должны устанавливаться в соответ­ствии со структурой себестоимости (отпускной цены) продукта биз­неса в виде доли чистой выручки от реализации (в процентах). Увеличение доли прямых затрат может быть обусловлено ростом стоимости комплектующих и сырья в результате инфляции (когда поставщики поднимают свои цены) или невозможности (из-за конкуренции) адекватного повышения отпуск­ных цен. В любом случае руководители предприятия или структурного подразделения должны обосновать изменения прямых затрат в биз­нес-плане.

Для торгово-закупочных организаций по статье «Оплата сырья» долж­ны отражаться закупки товаров и продукции у поставщиков, по ста­тье «Операционные расходы» - расходы по их доставке и хранению, по статье «Издержки на оплату труда» - заработная плата складских рабочих, грузчиков, экспедиторов и даже охраны, работающих по­сменно. При этом возникает проблема: заработную плату каких ра­ботников следует включать в переменные затраты.

Возникают ситуации, когда одна часть фонда оплаты труда работников торговых организаций является разновидностью условно-переменных затрат (комиссионные или премиальные, ус­танавливаемые в виде процента от объема продаж), а другая -условно-постоянных (оклад, ставка). Но, как правило, работник может получить премиальные только после достижения или пре­вышения определенного (нормативного или планового) объема про­даж. До этого ему полагается только оклад. В таком случае весь фонд оплаты труда лучше планировать как условно-постоянные затраты.

Для предприятий сферы услуг отнесение тех или иных затрат к переменным зависит от специфики бизнеса.

Для туристической фирмы в переменные затраты включаются, например, расходы, связанные с обслуживанием одного клиента, ко­торые необходимо оплатить внешним поставщикам или контраген­там (например, стоимость путевки, билетов, экскурсионного обслу­живания в пункте назначения и т.п.).

Для инвестиционной компании в переменных затратах может от­ражаться прежде всего стоимость ценных бумаг, купленных для про­ведения соответствующих операций. Все остальные виды расходов (включая все издержки на оплату труда) относятся к накладным рас­ходам.

Если расходы на заработную плату ни для одной из категорий персонала не могут быть однозначно увязаны с динамикой чистой выручки (чистых продаж), причем в целом, а не отдельной ее части (см. табл. 5.3), то это означает, что все издержки по оплате труда отражаются только в накладных расходах. А в переменных (прямых) затратах эта позиция отсутствует. Заметим также, что в бюджетах издержки на заработную плату лучше сразу же отражать с начисле­ниями в соответствующие фонды. Естественно, что начисления на заработную плату, являющиеся частью переменных затрат, и зара­ботная плата, относящаяся к постоянным (накладным) расходам, дол­жны отражаться в бюджете отдельно (хотя за рубежом эти издержки в бюджетировании нередко объединяются).

Когда известны чистые продажи и переменные затраты, можно определить валовую, или маржинальную, прибыль. Маржинальная (валовая) прибыль - это разница между чистыми продажами и пере­менными (прямыми) затратами. Показатель весьма важный, но от­сутствующий в форме № 2. Без него нельзя рассчитать точку безубыточности, эффективный шаг эластичности спроса по цене, управлять маржиналь­ным доходом (oт англ. direct-costing), принимать другие важные для управления финансами организации решения.

Для многих видов бизнеса это первая контрольная точка в оценке финансовой состоятельности бизнеса или прогнозируемого финансо­вого состояния фирмы. В торговых компаниях норма и масса маржи­нальной прибыли (размер торговой наценки) могут выступать в качестве главного контрольного показателя. В производственных структурах доля маржинальной прибыли в чистых продажах должна быть не меньше 33%.

Если доля маржинальной прибыли меньше 33% (в России 40-45%), то необходимо предпринять одно из следующих действий (решений):

а) закрыть бизнес (ликвидировать или перепрофилировать струк­турное подразделение);

б) совместно с руководителем бизнес-единицы определить ис­точники снижения прямых расходов и пере­смотреть соответствующие лимиты затрат в бюджете;

в) тщательно проанализировать накладные расходы, с тем чтобы выйти на приемлемый уровень балансовой прибыли отдельного биз­неса или структурного подразделения.

Управление маржинальным доходом представляет собой увели­чение нормы маржинальной прибыли (ее доли в объеме продаж организации) до желаемого уровня. В целом можно выделить три основных метода се увеличения (если она оказывается ниже рекомендуемых в России 40-45%):

1) повышение цены выпускаемой продукции;

2) снижение норм условно-переменных расходов;

3) изменение ассортимента выпускаемой продукции.

Первый метод предполагает поиск путей повышения цены выпускаемой продукции. Это возможно при ослаблении пресса рыночной конкуренции, когда организация оперирует в условиях отличного от со­вершенной конкуренции хозяйственного механизма, или при повы­шении спроса на данную продукцию.

Если по каким-либо причинам не удастся повысить цену, то при­бегают ко второму методу - снижению удельных норм условно-пере­менных расходов. Для этого необходимо либо сменить поставщиков, либо ужесточить произ­водственную или операционную дисциплину, либо усо­вершенствовать технологию производства. При невозможности по­добных действий в организации можно попытаться проанализировать ассортимент, с тем чтобы увеличить долю продуктов с наибольшей долей маржинальной прибыли.

Третий метод - изменение ассортимента выпускаемой продукции - наиболее характерен для предприятий и организаций, имеющих высокий уро­вень загрузки производственных мощностей, чья продукция пользу­ется повышенным спросом.

Маржинальная прибыль важна также для расчета эффективного шага эластичности спроса по цене. Эластичность спроса по цене показывает, как изменится объем продаж (в натуральных единицах измерения) при изменении цены реализации одной единицы продук­ции на 1%. Например, если предприятие повысит цену на 1%, то при эластичном спросе количество реализуемых изделий может сокра­титься (в результате «сжатия» спроса). И наоборот, при снижении цены на 1% (или более) спрос может возрасти. Вопрос в том, на сколько процентов сократится или возрастет спрос (подчеркнем - в натуральных единицах измерения). Критерий здесь простой - увели­чение массы чистой прибыли. Иначе говоря, мы можем снижать цену до тех пор, пока прирост объема продаж в натуральном выра­жении будет приводить к увеличению массы чистой прибыли. Как же определить, насколько надо увеличить объем сбыта в натураль­ном выражении при снижении цены на 1%, чтобы масса чистой прибыли возросла?

Здесь нам опять-таки понадобится норма маржинальной прибы­ли. Определение эффективного увеличения сбыта (в процентах) при снижении цены на 1% (эффективного шага эластичности) осуще­ствляется путем деления единицы на долю маржинальной прибы­ли. Например, если норма маржинальной прибыли составляет 40%, то 1: 0,4 = 2,5. Это означает, что при снижении цены на единицу продукции на 1% объем продаж в натуральном выражении должен возрасти не менее (а лучше - более) чем на 2,5%, чтобы масса чистой прибыли не уменьшилась или возросла. Если рост объемов продаж в натуральном выражении будет менее 2,5%, то компания потеряет часть чистой прибыли. В последнем случае лучше повы­шать цену. Если при этом объем сбыта в натуральном выражении сократится на 2% или около этого, то компания все равно окажет­ся в выигрыше, так как она увеличит чистую прибыль.

Постоянные (в основном накладные) расходы - это расходы, кос­венно связанные с хозяйственной деятельностью. Они являются ус­ловием существования фирмы как организации. Эти расходы нельзя непосредственно отнести на стоимость отдельного продукта, контрак­та, клиента (например, затраты на рекламу, административные рас­ходы, издержки связи). Они включают все виды затрат, величина ко­торых не зависит прямо пропорционально от объема реализации. При планировании постоянных расходов на будущее обычно предусмат­ривают снижение их доли в чистой выручке по мере роста объемов продаж. Это будет свидетельствовать об их эффективности.

При бюджетировании выделяют три категории постоянных (на­кладных) расходов: управленческие, коммерческие (расходы по реа­лизации) и прочие общезаводские.

Управленческие расходы включают заработную плату работни­ков аппарата управления предприятия или организации, общецеховые и общезаводские расходы различного назначения, часть накладных расходов, связанных с их деятельностью. Коммерческие расходы объединяют расходы по продаже, рассыл­ке и доставке продукции потребителю (реклама и т.д.). Методы оп­ределения расходов на рекламу зависят от стратегии маркетинга.

В бюджете доходов и расходов (финансовых результатов) обыч­но предполагается, что доля расходов на рекламу возрастает медлен­нее, чем выручка от реализации.

Лимиты накладных расходов всех категорий должны устанавли­ваться в виде фиксированных сумм на предстоящий период, обеспе­чивающих соответствующие нормативы показателей прибыли. При росте объемов продаж допускается увеличение лимитов накладных расходов бизнеса или структурного подразделения при обязательном соблюдении двух условий:

а) показатели прибыли не должны ухудшаться;

б) отчисления на нужды предприятия или фирмы в целом должны увеличиваться прямо пропорционально росту затрат на нужды от­дельного бизнеса или структурного подразделения.

В формате БДиР накладные (условно-постоянные) расходы час­то приходится разделять на две группы по признаку их отнесения к отдельному бизнесу (структурному подразделению) или к организации в целом (к общеорганизационным затратам). Отражение этих расхо­дов (даже по одинаковым статьям затрат) в формате БДиР раздельно обусловлено не только тем, что они могут быть рассчитаны (как было показано выше) с помощью различных операционных бюджетов, но и методикой управления этими затратами и контроля за ними.

Накладные расходы отдельного структурного подразделения (биз­неса) являются регулируемыми, и на их экономию можно реально влиять. Общеорганизационные расходы, которые также должен не­сти конкретный бизнес, экономии не подлежат. Это нерегулируемые расходы. При экономии накладных расходов структурного подраз­деления все обшеорганизационные расходы должны быть профинан­сированы в полном объеме.

Прочие расходы обычно включают в себя амортизационные от­числения (определяются отдельно по каждому элементу основных средств и нематериальных активов), уплату процентов за кредит, на­логи, входящие в себестоимость (на имущество, рекламу и т.п.), и раз­личные экстраординарные расходы. Состав последних целиком оп­ределяется руководителями организации.

Лимиты амортизационных отчислений должны устанавливать­ся в бюджетах в виде фиксированных на бюджетный период сумм с учетом:

- суммы активов, контролируемых руководителями организации, струк­турного подразделения или отдельного бизнеса;

- оптимизации налоговых платежей (если нормативные акты допус­кают ускоренную амортизацию по данному виду основных фон­дов или нематериальных активов).

Что касается статьи «Налоги, входящие в себестоимость» (см. табл. 4.3), то разбивка (детализация) ее и определение конкретных значений по видам налогов осуществляются исходя из учетной поли­тики правительства и степени ее прозрачности, а также в соответ­ствии с действующими ставками соответствующих налогов. Если, например, организация официально оплачивает все расходы на рекла­му, то налог на рекламу будет исчисляться по действующим став­кам.

Далее в бюджете доходов и расходов могут быть отражены так называемые внереализационные доходы. Данные расходы вклю­чают планируемые доходы предприятия или организации от продажи части своих активов, от сдачи их в аренду, от реализации отходов, штрафы, неустойки за просрочку платежей потребителями по дого­ворам и т.п. Размеры этих статей и целевые нормативы полностью зависят от конкретных мероприятий, намечаемых на бюджетный период.

Балансовая прибыль образуется после вычета из маржинальной прибыли всех накладных расходов и прибавления к ней внереализа­ционных доходов. В соответствии с международными стандартами именно эта прибыль является объектом налогообложения, поэтому ее называют еще прибылью до уплаты налогов. Эта прибыль служит основным показателем для определения резервов налога на прибыль.

Выделение балансовой прибыли (как и маржинальной) в форма­те БДиР необходимо также для расчета точки безубыточности биз­неса. Точку безубыточности можно рас­считать по формуле:

Объем продаж ≥ Сумма накладных расходов

Норма маржинальной прибыли

По мере роста накладных расходов точка безубыточности будет смещаться в сторону увеличения. Норма маржинальной прибыли (доля маржиналь­ной прибыли в объеме продаж) тоже может меняться (как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения).

Чистая прибыль образуется после вычитания из балансовой при­были налога на прибыль, а также других платежей, которые рас­считываются от прибыли предприятия. Чистая прибыль остается в распоряжении предприятия или организации и из нее формируется соб­ственный капитал бизнеса в части увеличения или уменьшения не­распределенной прибыли.

Чистая прибыль является главным целевым показателем бюдже­та доходов и расходов, вокруг которого строится весь процесс опти­мизации отдельных статей данного бюджета. Она же является един­ственным источником возврата (погашения) инвестиционного креди­та, долгосрочных займа или ссуды и выплаты дивидендов. Все эти расходы предприятия не относятся на себестоимость производства.

Именно эти обстоятельства предопределяют норму чистой при­были, т.е. ее долю в чистых продажах. Если бизнес не может разви­ваться без привлечения кредитов, то это фактически означает, что ре­альная норма чистой прибыли должна быть не менее 20%. В противном случае возврат кредита невозможен. Чем продолжительнее срок, на который берется кредит, тем меньше может быть норма чистой прибыли, при которой фирма-заемщик может обеспечить возврат кредита.

При бюджетировании очень важно различать управленческую и бухгалтерскую чистую прибыль. Первый показатель служит для принятия управленческих решений, второй - для оптимизации налогообложения.

5.2. Технология составления формата бюджета доходов и расходов.

Итак, некоторым (пусть и весьма отдаленным) аналогом бюджета доходов и расходов можно считать форму № 2 «От­чет о финансовых результатах». Именно аналогом, поскольку в чис­том виде эту форму применять для нужд бюджетирования не стоит. Она непригодна для правильного управления финансами предприятия. Вместе с тем вся исходная информация, необходимая для бюджетиро­вания, сегодня находится в распоряжении бухгалтерских служб. Сле­довательно, для того чтобы получить ее, нужно обеспечить совместимость бюджетных форматов с установленными формами бухгалтерской отчетности. Это возможно только при модификации формы №2. В чем, собственно, состоит модификация?

1. Введение дополнительных статей - общий оборот ирезерв для расчетов с бюджетом с общего оборота, не предусмотренных формой № 2,- для более точного отражения прогноза продаж и планирования динамики незавершенного производства (если предприятию приходится с этим сталкиваться).

2. Выделение маржинальной прибыли, для чего вводится позиция, фиксирующая разницу между чистыми продажами (чистой или нетто-выручкой) и себестоимостью реализации. Естественно, что могут по­требоваться дополнительные корректировки структуры себестоимос­ти реализации для более точного отражения в бюджете переменных (прямых) затрат.

3. Изъятие статьи «Операционная прибыль» в формате бюджета доходов и расходов. Выделение операционной прибыли от реализа­ции и операционной прибыли от финансово-хозяйственной деятельно­сти в форме № 2 обусловлено исключительно фискальными целями. В сущности, эти показатели в форме № 2 выполняют функцию и маржи­нальной прибыли и балан­совой прибыли.

4. Выделение из состава коммерческих и управленческих расходов дополнительных, детализированных статей расходов (если таковые являются важными или критическими для данного бизнеса).

5. Выделение отдельной статьей амортизации для всех видов бизнесов, оперирующих большими основными средствами.

Меры по доработке формы № 2 до формата БДиР (см. табл. 5.1 и 5.2).

1. Введение в формат общего оборота и резерва по расчету с бюдже­том по налогам с оборота.

2. Разделение затрат на условно-постоянные и условно-переменные.

3. Расчет маржинальной прибыли.

4. Выделение в составе условно-постоянных (накладных) расходов об­щеорганизационных расходов, расходов отдельного бизнеса (структур­ного подразделения) и налогов, включаемых в себестоимость,

5. Детализация при необходимости статей коммерческих и управлен­ческих расходов.

6. Выделение амортизации.

7. Изъятие статей операционной прибыли от реализации и от финан­сово-хозяйственной деятельности.

Меры по адаптации формата БДиР международного образца(табл.5.3).

1. Введение в формат налогов с оборота.

2. Выделение из состава условно-постоянных (накладных) расходов общеорганизационных расходов, расходов отдельного бизнеса (структур­ного подразделения) и налогов, включаемых в себестоимость.

Модификация формата международного образца (см. табл. 5.3) тоже необходима, но она требует меньше изменений. Какой выбрать путь - дело каждого предприятия или организации.

Чтобы контролировать все эти расходы, необходимо сопостав­лять постоянные расходы с активами фирмы, а переменные - с ее оборотами. Данный принцип положен в основу распределения общеорганизационных расходов между отдельными структурными под­разделениями. Для этого нужно иметь расчетный баланс каждого подразделения, чтобы определить сумму его общих активов.

Как составить формат для конкретной организации?

1. Определить состав и структуру всех текущих затрат и издержек

2. Разделить расходы на прямые и накладные, а внутри этих двух групп- на категории (с выделением условно-постоянных и условно-пе­ременных затрат).

3. Выделить критические затраты, которые целесообразно установить в качестве целевых показателей (лимитов) БДиР.

4. Определить уровни (нормативы) лимитов на предстоящий период.